损益是指金融企业在一定时期内各项收入和费用相抵后的结果。如果其收入大于费用，为金融企业的利润；反之，为亏损。金融企业应当按权责发生制确认收入和费用。损益的核算主要包括收入的核算、成本费用的核算、利润及其分配的核算。

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致企业所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。

对商业银行来说，收入主要包括利息收入、手续费及佣金收入、投资收益、公允价值变动收益、汇兑收益、其他收益、其他业务收入和资产处置收入等。

一、利息收入的核算

利息收入是指商业银行发放各种贷款、信用*透支、与其他金融机构（中央银行、同业等）资金往来等业务实现的利息收入，具体包括贷款利息收入、商业银行往来利息收入、贴现利息收入和相关债权投资取得的利息收入等。

利息收入应按让渡资金使用权的时间和适用利率计算确定。为了核算确认的利息收入，商业银行应设置“利息收入”科目，并按业务类别进行明细核算。期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

（一）贷款利息收入

贷款利息收入是指商业银行发放的各项贷款而取得的收入。贷款利息是商业银行利息收入的主要部分。

在资产负债表日，以摊余成本计量的贷款分为分期付息、到期一次还本贷款（或为到期一次还本付息的贷款），商业银行确认利息收入时，编制会计分录为：

借：应收利息（或贷款——应计利息）（按合同利率确定的应收未收利息）

借或贷：贷款——利息调整（借贷方差额）

    贷：利息收入——XX贷款利息收入（按难余成本和实际利率计算确定的利息收入）

实际利率与合同利率相差较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

（二）往来利息收入

往来利息收入是指商业银行的系统内资金往来、同业资金往来，以及与中间银行之间资金往来而发生的利息收入。

往来利息收入也在”利息收入“科目核算，并在该科目下设置”存放中央银行款项利息收入“、”存放同业利息收入“、”拆放同业利息收入“、”系统内往来利息收入“等明细科目。

1.存放中央银行款项利息收入。

存放中央银行款项利息收入是指商业银行在中央银行的准备金存款、向中央银行缴存存款而向中央银行收取的利息收入。确认存放中央银行款项利息收入，编制的会计分录为：

借：存放中央银行款项

    贷：利息收入——存放中央银行款项利息收入

2.同业往来利息收入。

同业往来利息收入是指商业银行之间以及商业银行与非银行各金融机构之间存放或拆借资金而收取的利息收入。确认存放或拆借同业利息收入时，编制会计分录为：

借：应收利息（或存放同业、存放中央银行款项）

    贷：利息收入——存放同业利息收入

       利息收入——拆放同业利息收入

3.系统内往来利息收入。

系统内往来利息收入是指商业银行系统内机构相互之间资金往来而收取的利息收入。确认系统内资金往来利息收入时，编制会计分录为：

借：上存系统内款项——上存总行备付金（清算行和省区分行收到总行备付金存款利息）

或借：系统内款项存放——XX分行备付金（总行收到清算行和省区分行借入借款的利息）

    借：利息收入——系统内资金往来利息收入

（三）贴现利息收入

贴现利息收入是指商业银行办理商业汇票等票据贴现业务收到的贴现利息收入。商业银行办理票据贴现业务时，编制会计分录为：

借：贴现资产——XX单位贴现申请户

    贷：吸收存款——单位活期存款——XX户

        贴现资产——利息调整

资产负债表日，按规定计算确认利息收入时，编制会计分录为：

借：贴现资产——利息调整

    贷：利息收入

（四）以摊余成本计量的债权投资取得的利息收入

资产负债表日，以摊余成本计量的债权投资为分期付息、一次还本债权投资（或为擦到过次还本付息的债权投资）的，编制会计分录为：

借：应收利息（或债权投资——应计利息）（面值×合同利率）

借或贷：债权投资——利息调整（借贷差额）

    贷：利息收入（摊余成本×实际利率）

（五）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产取得的利息收入

资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产为分期付息、一次还本债权投资（或为一次还本付息债权投资）的，编制会计分录为：

借：应收利息（或其他债权投资——应计利息）（面值×票面利率）

借或贷：其他债权投资——利息调整（差额）

    贷：利息收入（摊余成本×实际利率）

二、手续费及佣金收入的核算

手续费及佣金收入是指商业银行在提供服务时向客户收取的费用，包括办理结算业务、咨询业务、担保业务、代保管等代理业务，以及受托贷款及投资业务等取得的手续费及佣金收入，如结算与清算手续费收入、代理业务（如代理买卖证券、代理承销证券、代理兑付证券、代理保管证券、代理保险业务等）手续费收入、信用承诺手续费及佣金收入、银行*手续费收入、托管及其他受托业务佣金收入（如基金托管收入、受托贷款手续费收入、代保管收入等）、顾问咨询服务收入，以及其他相关服务实现的手续费及佣金收入。手续费及佣金收入，应当在向客户提供相关服务时确认收入。

商业银行应设置”手续费及佣金收入“科目，核算商业银行确认的手续费及佣金收入，该科目可按手续费及佣金收入类别进行明细核算。

（1）确认手续费及佣金收入时，编制会计分录为：

借：应收手续费及佣金

    代理承销证券款

    贷：手续费及佣金收入

（2）实际收到手续费及佣金时，编制会计分录为：

借：存放中央银行款项

    吸收存款

    贷：应收手续费及佣金

（3）期末，应将”手续费及佣金收入“科目余额转入”本年利润“科目，编制会计分录为：

借：手续费及佣金收入

    贷：本年利润

三、投资收益

投资收益是商业银行购买有价证券或以现金、无形资产、实物资产等对外投资所取得的收益，包括长期股权投资收益、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产投资收益等。

（一）成本法下长期股权投资收益的核算

长期股权投资采用成本法核算的，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，商业银行应将其应享有的份额，确认为投资收益。编制会计分录为：

借：应收股利

    贷：投资收益

处置采用成本法核算的长期股权投资时，其会计分录为：

借：存放中央银行款项（或存放同业等）（实际收到的金额）

    长期股权投资减值准备（账面余额）

    贷：长期股权投资（账面余额）

        应收股利（尚未领取的现金股利或利润）

    贷或借：投资收益（借贷方差额）

（二）权益法下长期股权投资收益的核算

1.投资收益的确认。

长期股权投资采用权益法核算的，商业银行应根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算其应享有的份额，确认为投资收益。其会计分录为：

借：长期股权投资——损益调整

    贷：投资收益

2.超额亏损的确认。

被投资单位发生净亏损的，编制相反的会计分录，但以”长期股权投资“的账面价值减记至零为限；还需要承担投资损失，应将其他实质上构成对被投资”长期应收款“等的账面价值减记至零为限；除按以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。

商业银行在发生投资损失时：

借：投资收益

    贷：长期股权投资——损益调整

在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对投资单位净投资的长期权益，继续确认投资损失时：

借：投资收益

    贷：长期应收款

因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认应计负债。

借：投资收益

    贷：预计负债

除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

在投资方按权益法确认应承担被投资单位的净亏损后，若被投资单位在以后期间实现净利润、其他综合收益以及所有者权益的其他变动（不包括被投资单位利润分配）等时，投资方应按以前确认或登记有关投资损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记账外备查登记的损失金额、减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，有关会计处理如下：

（1）投资方应享有被投资单位收益（或利得等）的份额（以下简称净资产变动分离额）小于或等于前期未确认的投资损失的，投资方应根据权益法的规定确认应享有被投资单位净利润、其他综合收益，以及所有者权益的其他变动的份额，即按净资产变动分享额，编制会计分录为：

借：长期股权投资

    贷：投资收益【或其他综合收益、资本公积（其他资本公积）】

同时，以相同的金额，根据账外备查簿登记的前期未确认投资损失的类型，确认前期未确认的投资损失，即：

借：投资收益【或其他综合收益、资本公积（其他资本公积）】

    贷：长期股权投资

（2）净资产变动分享额大于前期未确认的投资损失的，应先按照以上（1）的规定弥补前期未确认的投资损失；对于前者大于后者的差额部分，依次冲销预计负债、恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值。

（三）长期股权投资的处置

处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间有差额，应确认为处置损益。其会计分录为：

借：存放中央银行款项（或存放同业等）（实际收到的金额）

   长期股权投资减值准备（账面余额）

   贷：长期股权投资（账面余额）

       应收股利（尚未领取的现金股利或利润）  

   借或贷：投资收益（借贷方差额）

采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额，在处置时亦应结转，将与所售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益或资本公积转入到期收益。其会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积

    其他综合收益

    贷：投资收益

或者编制相反的会计分录。

四、公允价值应运损益的核算    

公允价值变动损益是指商业银行以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或称交易性金融资产）或金融负债等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

（一）资产负债表日公允价值变动损益的处理

资产负债表日，商业银行应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，计入当期损益。若公允价值高于其账面余额的，按其差额，编制会计分录为：

借：交易性金融资产——公允价值变动

    贷：公允价值变动损益

其公允价值低于其账面价值的差额，编制相反的会计分录。

商业银行持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或交易性金融负债，其公允价值可能高于或低于其账面余额，因此，在利润表上应以公允价值变动收益减去损失后的净额列报；若为公允价值变动损失，则以“-”号列报。

（二）处置交易性金融资产时公允价值变动损益的处理

商业银行处置交易性金融资产时，其会计分录为：

借：存放中央银行款项（或存放同业等）（实际收到的金额）

    贷：交易性金融资产——本金（账面余额）

   贷或借：交易性金融资产——公允价值变动损益（账面余额）

   贷或借：投资收益（借贷方差额）

同时，将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出，计入投资收益。其会计分录为：

借：公允价值变动损益（原记录的公允价值变动损益）

    贷：投资收益

或者编制相反的会计分录。

五、其他营业收入的核算

其他业务收入是指商业银行除上述各项收入以外的其他营业收入活动实现的收入，如贵金属买卖收入、租赁收入和其他收入。

商业银行应设置”其他业务收入“科目，并按业务收入的种类设置明细科目。商业银行确认其他业务收入时，应借记”存放中央银行款项“、”存放同业“、”其他应收款“等有关科目，贷记”其他业务收入“科目；期末结转利润时，则借记”其他业务收入“科目，贷记”本年利润“科目。

六、其他收益的核算

其他收益是指商业银行接受政府补助取得的收益。政府补助是指商业银行从政府无偿取得的货币性在货币性资产。对于取得的与收益相关的政府补助，商业银行采取总额法进行会计处理时，应编制会计分录为：

（1）实际收到补助资金时：

借：存放中央银行款项

    贷：递延收益

（2）实际使用或摊销补助资金时：

借：递延收益

    贷：其他收益

七、汇兑收益的核算

汇兑损益是指商业银行发生的外币交易因汇率变动而产生的损益。

商业银行采用分账制核算的，资产负债表日，应将所有以外币反映的”货币兑换“科目余额按期末即期汇率折算为记账本位币金额，以该金额为准对”货币兑换（记账本位币）“科目余额进行调整，并将调增或调减的金额（即汇兑差额）记入”汇兑损益”科目。应编制会计分录为：

借：货币兑换（人民币）

    贷：汇兑损益

或者编制相反的会计分录。

结算外币货币性项目产生的汇兑差额记入“汇兑损益”科目。

八、资产处置收益的核算

资产处置收益是指商业银行出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程及无形资产而产生的处置利得或损失、债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失等。

如商业银行出售固定资产时，应当将取得的价款扣除该固定资产的账面价值以及处置过程中发生的相关税费后的差额作为资产处置损益。商业银行结转处置固定资产净收益时，其会计分录为：

借：固定资产清理

    贷：资产处置损益

结转出售固定资产净损失时，编制相反的会计分录。

【例11.1】某商业银行为增值税一般纳税人，2019年9月30日，出售一座建筑物（系2016年6月1日自建完工），原价（成本）为2 000 000元，已计提折旧200 000元，未计提减值准备，实际出售价格为2 200 000元，增值税税率为10%，增值税税额为220 000元，款项已存入中央银行（假定不考虑处置过程中发生的相关税费）。该商业银行应编制的会计分录为：

（1）将出售固定资产转入清理时：

借：固定资产清理            1 800 000

    累计折旧                  200 000

    贷：固定资产                             2 000 000

（2）收到出售固定资产的价款和税款时：

借：存放中央银行款项         2 420 000

    贷：固定资产清理                       2 200 000

       应交税费——应交增值税（销项税额）   220 000

（3）结转出售固定资产实现的利得时：

借：固定资产清理           400 000

    贷：资产处置损益                   400 000

若商业银行处置无形资产，应当将取得的价款扣除无形资产账面价值以及出售相关税费的差额作为资产处置损益，编制会计分录为：

借：存放中央银行款项（或存放同业等）

    累计摊销

    贷：无形资产

        应交税费——应交增值税（销项税额）

    贷或借：资产处置损益

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记”无形资产减值准备“科目。

【例11.2】某商业银行为增值税一般纳税人，将其购买的一项专利权转让给丙公司，开具的增值税专票上注明的价值为500 000元，税率为6%，增值税额为30 000元，款项530 000元存入中央银行。该专利权的成本为600 000元，已摊销220 000元。该商业银行应编制的会计分录为：

借：存放中央银行款项            530 000

    累计摊销                   220 000

    贷：无形资产                             600 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）   30 000

        资产处置损益                          120 000

在利润表上，”资产处置收益“项目应按资产处置收益减去资产处置损失后的净额列报；若为资产处置损失，则以”-“号列报。

资料来源：

刘学华.《金融企业会计》.上海：立信会计出版社.2020（1）第3版：243-264.

【相关阅读】