一、以摊余成本计量的金融资产的基本特征

金融资产（或金融负债，系同一事物的彼此对应角度，下同）的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额应经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销；（3）扣除已发生的减值损失（俟适用于金融资产）。

二、摊余成本法体系下的实际利率法要点

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当湔账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当考虑金融资产或金融负债的所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。

金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计珠，应当采用该金融资产或金融负债在整个合同内的合同现金流量。

因此，实际利率法在设定计算公式时，需要注意：

第一点， 以摊余成本计量的金融资产之摊余成本=期初摊余成本+到期收益率计算的利息收益-票面利率计算的票面利息-已发生的减值准备=期初摊余成本+前期摊余成本×实际利率-面值×票面利率-已发生的减值准备。

第二点，溢价摊销额=票面利率计算的票面利息-到期收益率计算的利息收益。

第三点，折价摊销额=到期收益率计算的利息收益-票面利率计算的票面利息。

第四点，债券的溢价是投资者为了以后获得高于市场利率的利息而在购买时必须预先付出的代价，有溢价的债券实际利率低于票面利率；债券的折价则是投资人为了以后弥补低于市场利率的利息而购买时必须预先获得的补偿，有折价的债券实际利率高于票面利率。

此外，原来所说的债券的溢折价在新准则中全部放入“以摊余成本计量的金融资产——利息调整”科目内，这是一项显著的进步。新准则中存在溢价以正数、借方发生额和余额的形式在此科目内科目，存款折价负数、贷方发生额和余额的形式在此科目内核算。其实质是调整债券的票面利率与实际利率的差额。

三、以摊余成本计量的金融资产的确认与计量

1.以摊余成本计量的金融资产的初始计量。

CAS22号准则规定，以摊余成本计量的金融资产应当按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

为了核算商业银行以摊余成本计量的金融资产的价值，应设置“债权投资”科目，该科目属于资产类科目。借方登记以摊余成本计量的金融资产的面值、溢价金额、到期一次还本债券投资按票面利率计算的应收未收利息以及折价的摊销；贷方登记以摊余成本计量的金融资产的折价金额、溢价的摊销金额，以及处置以摊余成本计量的金融资产时转出的账面余额；期末余额在借方，反映商业银行以摊余成本计量的金融资产的摊余成本。本科目应当按照以摊余成本计量的金融资产的类别和品种，分为“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。

商业银行取得的以摊余成本计量的金融资产，应按该投资的面值，借记“债权投资——成本”科目，扫支付的价款中包含的已到付息期伸尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”等科目，按其差额借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。

2.以摊余成本计量的金融资产的后续计量。

通常，以摊余成本计量的金融资产，其后续计量在实际利率法框架下将计算各个会计期间的摊余成本，并将利息收入、利息费用分摊计入各个会计期间。

3.以摊余成本计量的金融资产处置的核算。

出售以摊余成本计量的金融资产或到期时，应按收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，已计提减值准备的，贷记“债权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“债权投资（成本、利息调整、应计利息）”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

商业银行根据金融工具确认和计量准则将以摊余成本计量的金融资产重分类为可供出售的金融资产的，应在重分类日按该项以摊余成本计量的金融资产的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，已计提减值准备的，借记“债权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“债权投资（成本、利息调整、应计利息）”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

值得注意的是，商业银行将尚未到期的某项以摊余成本计量的金融资产在本年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本年度以以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产。但是下列情况除外：

（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

（2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该项投资几乎所有初始本金后，将剩余部分出售或重分类。

（3）出售或重分类是由于商业银行无法控制、预期汪会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：一是被投资单位信用状况严重恶化，将以摊余成本计量的金融资产予以出售；二是相关税收法规取消了以摊余成本计量的金融资产的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将以摊余成本计量的金融资产予以出售；三是因发生重大商业银行合并或重大处置，为保持现行利率头寸或维持现行信用风险政策，将以摊余成本计量的金融资产予以出售；四是因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将以摊余成本计量的金融资产予以出售；五是因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高以摊余成本计量的金融资产在计算资本充足率时的风险权重，将以摊余成本计量的金融资产予以出售。

资料来源：

王保平，金鑫，柳元首著.《商业银行会计实务》.北京：中国财政经济出版社.2020（6）第1版：30-124.

【相关阅读】

【1】商业银行会计实务【009】金融资产投资概念分类

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zwvo.html

【2】2020注册会计实务【145】金融工具的重分类

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zp1r.html

【注】

上述内容为该教材的原文。需要注意的是，将以摊余成本计量的金融资产重分类时，根据新的金融工具确认和计量准则相关规定，不应将以摊余成本计量的金融资产重分类为“可供出售的金融资产”和使用“可供出售的金融资产”会计科目，而应当将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，会计核算中使用的会计科目应为“交易性金融资产”或“债权投资”、“其他权益投资”科目。这样，才能与本教材的“金融资产初始归类后的重分类”（见相关阅读【1】）部分的相关规定一致。以下为2020年注册会计师全国统一考试辅导教材中相关内容摘录（见相关阅读【2】）：

1.以摊余成本计量的金融资产的重分类。

（1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

【例14.4】2016年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。2017年10月15日，甲银行变更了其管理该债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2018年1月1日将该债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2018年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元。假定不考虑该债券的利息收入。

甲银行的会计处理如下：

借：交易性金融资产        490 000

      债权投资减值准备         6 000

      公允价值变动损益         4 000

      贷：债权投资                           500 000