会计要素是以会计前提为基础而对会计对象的基本分类，是会计用于反映会计主体财务状况、经营成果的基本单位。商业银行的会计核算对象是经济资源的来龙去脉，而财务状况就是基于某一时点各种资源的来源用对其占用、运用的情况。要表明企业的财务状况，就需要按照一定的标准对各种经济资源的占用和来源进行分类，并体现在会计报表中。

商业银行应当按照交易或事项的经济特征确定会计要素：第一类是资产、负债、权益，是反映一定时点如资产负债表日财务状况的会计要素，即处于这一时点的资本运用的相对静止状态；第二类包括收入、费用和利润，是反映一定时期如一个会计年度经营成果的会计要素，即这一时期的资金运用遥显著变化状态。从逻辑关系上看，前者的时点数处于一个新的会计期间开幕之前的静止初始基础，或者是说是经历了某一完整会计期间之后的结果状态。而后者则始终是处于两个时点之间的一个动态过程，二者就是结果与过程的关系。

一、资产

1.资产的定义及其特征。

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。闹资产具有以下几个基本特征：

第一，资产实质是经济资源。资产是商业银行通过当前或过去的交易、事项而取得的对它的使用和支配权利，并通过对它的使用，能够对商业银行带来经济利益。

第二，资产是商业银行所拥有的，或即使不为商业银行所拥有，也受商业银行控制。会计对资产归属的确认遵循的是实质重于形式的原则，法律上所有权的概念尽管可作为会计确认资产归属的一个依据，但不能作为唯一的依据，判断资产归属还应当以特定主体是否能够排他性地获取资产的未来经济利益。

第三，商业银行资产必须是过去交易或事项的结果，或者是导致商业银行能够获得这项资源的交易或事项已经发生，并且商业银行对该项资源的使用权利或服务潜在具有合法的要求权。

第四，商业银行资产包括各项财产、债权和其他权利，并不限于有形资产，也就是说商业银行的资产既包括有形资产，也包括无形资产。无形资产包括专利权、商标权、特许权等，其价值在于能够为商业银行提供超额利润，有助于商业银行品牌效应和竞争优势的形成和发展。

第五，作为资产的资源必须能够用货币计量，这也是财务会计的重要特征。

2.资产的分类。

一般来说，商业银行资产分为金融资产和非金融资产两个部分。

第一，金融资产部分。金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益以及符合特定条件的资产。金融资产可以按照不同的标准而进行多个维度的划分，而依照2017年版金融工具会计准则之标准，依据金融资产管理模式和金融资产合同现金流量特征，商业银行所拥有的金融资产可以划分为三类：以摊作成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第二，非金融资产部分。是指金融资产以外的部分，包括固定资产、无形资产、投资性房地产等。

二、负债

1.负债的定义及其特征。

负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有以下几个特征：

第一，负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。清偿负债导致经济利益流出企业的形式具有多样性，例如，可用现金偿还或实物资产偿还；以劳务形式偿还；采取部分转移资产和部分提供劳务来偿还；将负债转为所有者权益，等等。

第二，负债是由过去的交易或事项形成的。作为现时义务，负债由过去已经发生的交易或事项所产生的结果，属于现实的经济义务，即指企业在现行条件下依法承担的义务。未来发生的交易或事项形成的义务不属于现时义务，不应确认为负债。只有过去的交易或事项才能增加或减少企业的负债，而不应当根据谈判的交易或事项或计划中的经济业务来确认负债。

第三，负债是能用货币确切计量或合理估计的债务责任。负债通常具有一个确定的到期偿付金额，或虽然没有一个确切金额，但是有一个能够合理判断的估计负债。

2.负债的分类。

按照持有目的划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他负债。

第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。金融负债满足准则所明确的特定条件之时，应当划分流动性的金融负债。

第二，其他金融负债。指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。商业银行其他金融负债包括：客户存款、发行长期债券等。

三、所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。商业银行的所有者权益，是商业娱乐场所投资者对企业净资产的所有权。所有者权益来源于股东投入的资本以及公司在持续中形成的经营积累，主要包括实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。此外，商业银行计提的一般准备作为所有者权益的组成部分。对于股份制商业银行，由于其自有资金来源于股东投入，因此，所有者权益又称股东权益。

第一，实收资本（股份制银行称为股本）。商业银行的实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入银行的资本。实收资本按照其所属对象可分为国家资本、法人资本和个人资本。对于股份制商业银行，实收资本也称股本。

第二，资本公积。它是作为商业银行资本的储备形式，是指与银行经营收益无关而与资本相关而形成的资本增值。商业银行资本公积主要包括：资本（股本）溢价、接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠、股权投资准备、外币资产折算差额、关联交易差价、其他资本公积等。

第三，盈余公积。它是商业银行从税后利润中提取的公积金，按其用途可以分为法定盈余公积、任意盈余公积、法定公益金。

第四，未分配利润。它是商业银行留待以后年度进行分配的结存利润。如果商业银行有未弥补的亏损，则应当作为所有者权益的减项在账面反映。

此外，商业银行所有者权益可能还有其他权益、其他综合收益、一般风险准备等。

在上述三个会计要素中，资产表示商业银行拥有或控制的经济资源，而负债和所有者权益是从价值形式方面反映商业银行资金的来源渠道，分别表示债权人和投资者对商业银行资产的要求权，即权益。它们在数量上存在如下关系：

资产=负债+所有者权益

这一公式称为会计恒等式，反映了商业银行的资产、负债、所有者权益等三个会计要素在某一时点上的数量关系，而这也正是编制商业银行资产负债表的理论依据。通过这三个会计要素反映商业银行在某一时点静态的财务状况，从而构成了商业银行资产负债表的各个具体项目。

四、收入

1.收入的定义与特征。

收入是指企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。它具有如下特征：

第一，收入是从企业日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。所谓日常活动，是指企业为实现其经营目标而从事所有活动，以及与其相关的其他活动。例如，工业企业的产品投行和销售活动、商业企业的商品销售活动、金融企业的贷款业务等。对于一些交易或事项，虽然它们能够为企业带来经济利益，但是由于不属于企业的日常经营活动，因此，其流入的经济利益不能作为收入，而应当作为利得来处理。例如，工业企业出售固定资产获得的净收益。

第二，收入可能表现为资产的增加，或表现为负债的减少，或者是两者兼而有之。

第三，收入能够引起所有者权益的增加。企业取得收入能导致所有者权益的增加。但是，当收入与相关的成本费用配比之后，既可能导致所有者权益的增加，也可能导致所有者权益的减少。而由于收入是经济利益的总流入，因此，收入能够导致所有者权益的增加。

第四，《企业会计准则——基本准则》中进一步明确了收入的确认条件：“收入只有在经济利益很可能流入企业从而导致企业资产增加或负债减少、且经济利益的流入额能够可靠地计量时才予以确认。”

2.商业银行收入的类型。

商业银行的收入是银行在经营各项金融业务中所取得的各项收入，包括利息收入、金融企业往来收入、中间业务收入和其他营业收入等。收入不包括为第三方或客户代收的款项。

五、费用

1.费用的定义与特征。

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出。费用具有以下特征：

第一，费用是企业在日常活动中发生的经济利益的流出，而不是偶发的交易或事项中发生的经济利益的流出。

第二，费用可能表现为资产的减少，或负债的增加，或者两者兼而有之。

第三，费用将导致所有者权益的减少。

《企业会计准则——基本准则》对费用要素确认条件进行了补充规定，“费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或负债增加、且经济利益流出额能够可靠计量时才能予以确认”。

2.费用的构成。

从广义上讲，商业银行的费用就是商业银行开展经营活动的支出，即营业支出，具体包括营业成本和营业费用两部分。

商业银行的营业成本，是指在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出，包括利息支出、金融企业往来支出、手续费支出、汇兑损失、其他营业支出等。

商业银行的营业费用，是指商业银行在业务经营和管理工作中发生的不具有明确归属对象的各项支出，具体包括：固定资产折旧、业务宣传费、业务招待费、业务管理费、公杂费、职工工资等。

商业银行应当合理地划分营业费用和营业成本的界限。营业费用应当直接计入当期损益；营业成本应当计入所提供的相应劳务中，与相应的营业收入相配比。此外，商业银行应当分清本期成本、费用与下期成本、费用的界限，不得任意预提和摊销费用。

六、利润

商业银行的利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润包括营业利润、利润总额和净利润三个层次。

第一层次，营业利润=营业收入-营业支出

第二层次，利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

第三层次，净利润=利润总额-所得税费用

《企业会计准则——基本准则》将利得和损失纳入利润的构成中，规定：“利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量”。“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。”因此，收入、费用、利得和损失等要素及项目之间的数量关系共同决定了商业银行在某一特定期间的经营业绩，即利润=收入-费用+利得-损失。

在准确理解上述会计利润的计算过程后，可以从更一般、更宽泛的原理分析六大会计要素之间的相互关系。即如果将利得视为收入、将损失视为费用，那么，广义的收入、费用和利润等三个要素通过如下等式形成了相互之间的数量关系，进而反映商业银行在某一特定期间的经营业绩。

收入-费用=利润

这一等式动态地描述了商业银行在一定期间内资产及对资产要求权的变动和变动的结果，描述了其利润、收入、费用三要素之间的关系，是编制利润表的理论依据。正因为这些会计要素的动态演绎构成了利润表的具体项目，因此，可认为利润表是对这一等式的扩展和具体体现。此外，如果撇开利润分配和资本增减业务，在利润表要素和资产负债表要素之间，存在着明显的勾稽关系。在一定期间内，净利润必然等于净资产的增加额，即与所有者权益的期末增加数相等；亏损必然与净资产的减少数，即所有者权益的期末减少数相等。

总结商业银行六类会计要素之间的逻辑关系如下：

资产-负债=利润

收入-费用=利润

这两组逻辑关系结合在一起，就形成了商业银行会计报表的完整体系。

资料来源：

王保平，金鑫，柳元首著.《商业银行会计实务》.北京：中国财政经济出版社.2020（6）第1版：3-28.

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