售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。被回购的商品包括原销售给客户的商品，与该商品恢几乎相同的商品，或以该商品作为部分的其他商品。

一般来说，售后回购通常有三种方式：一是企业和客户约定有义务回购该商品，即存在远期安排；二是企业有权回购该商品，即企业拥有回购选择权；三是当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。

【特别提示】

售后回购的三种形式：约定企业回购、企业拥有回购选择权、客户拥有回售选择权。

对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列同种情形分别进行会计处理：

（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的（即约定企业回购或企业拥有回购选择权）。

在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权。在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行会计处理：

（1）回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理。

（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认为金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间确认为利息费用。

【特别提示】

1.逻辑要点：客户主导商品受到限制——销售时点未取得商品控制权。

2.会计处理要点：回购价格低于原售价——租赁交易；回购价格不低于原售价——融资交易。

此咱情形下的税务处理如下：

根据《 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件原文请见相关文件链接1）的规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。上述规定与原收入准则保持一致。值得注意的是，在新收入准则下，该税务处理仅仅适用于回购价格不低于原售价的情形，国为国税函[2008]875号中指明以销售方式进行融资。

【例4.23】2018年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年后，即2020年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

根据合同约定，甲公司负有两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200-120）的对价取得了该项设备的2年使用权。甲公司应当将该项交易作为租赁交易进行会计处理。

2.税务处理。

根据《 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件原文请见相关文件链接1）的规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

甲公司向乙公司销售一台设备并不符合税法上销售商品的标准，因为根据合同约定，甲公司负有2年后回购该设备的义务，乙公司并未取得该项设备的控制权，也就是说甲公司并未丧失对该项设备的控制权。这也不属于国税函[2008]875号中的融资，因为加回购价小于原售价。上述分析表明，现有的企业所得税法并未针对售价高于回购价的情形作出相关的规定，根据重于形式的原则，建议实务中税法采用机关报收入准则中的规定，将其作为租赁交易处理，确保税务与会计处理一致。

【例4.24】接【例4.23】，假定甲公司将在2020年4月1日以250万元而不是120万元的价格回购该项设备。请分析以上业务在会计处理与税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

假定不考虑货币时间价值，该项交易的实质是甲公司以该项设备为质押最200万元的借款，2年后归还本息合计250万元。甲公司应当将该项交易视为融资交易，不应终止确认该项设备，而应在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间确认为利息费用。

2.税务处理。

根据国税函[2008]875号的规定，以融资为目的的售后回购交易，企业所得税与会计处理均按照实质重于形式的原则，处理方法一致。

（二）企业应客户的要求回购商品的。

企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户量是否具有行使该项要求权的重大经济动因。

（1）客户具有行使该项要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照上述（一）情形下的原则将该项售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。

（2）客户不具有行使该项要求权的重大经济动因的，企业应将该项售后回购作为附有销售退回条件的销售交易进行相应的会计处理。

【特别提示】

会计处理要点有：（1）合同开始日评估客户是否具有行权重大经济动因；（2）若具有，比较回购价与原售价，按租赁交易或融资交易处理；（3）若不具有，按附有销售退回条件的销售处理。

在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户具有行权的重大经济动因。

【例4.25】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该项设备。甲公司预计该项设备在回购时的市场价值远低于 1 500万元。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

假定不考虑货币时间价值的影响，甲公司的回购价格1 500万元，低于原售价2 000万元，但远高于该项设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司具有重大的经济动因要求甲公司回购该项设备。因此，甲公司应当将该项交易作为租赁交易进行会计处理。

2.税务处理。

甲公司向乙公司销售设备，相关风险和报酬并未全部转移给乙公司，甲公司也没有丧失对该项设备的控制权。这些证据表明，上述售后回购并不符合收入确认条件。现有的企业所得税法并未对售价高于回购价格的情形作出相关规定，根据实质重于形式的原则，将其作为租赁交易处理，确保税会处理一致。

对于上述两种情形，企业在比较回购价格与原销售价格时，应当考虑货币时间价值。在企业有权要求回购或客户有权要求企业回购的情况下，企业或客户到期未行使权利的，应当该项权利到期时终止确认相关负债，同时确认收入。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：147-211.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

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