一、会计处理

授予知识产权许可， 是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权，特许经营权，以及专利权、商标权和其他版权等。其会计处理主要可以归纳如下：

1.授予知识产权许可不构成单项履约义务的，将知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务处理；构成单项履约义务的，则应分摊交易价格。

2.授予知识产权许可构成单项履约义务，且同是满足“从事重大影响的活动、该活动对企业产生影响、该活动不会向客户转让商品”三项条件的，按履约进度确认收入；否则，在履行履约义务时确认收入。

二、税务处理

税法中，有关授予知识产权许可涉及特许权使用费收入和特许权费。《企业所得税法实施条例》第二十条规定，企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。值得注意的是，国税函[2008]875号【文件全文请见相关文件链接1】第二条第四款规定，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

税法中并未解释特许权费。公开资料显示：特许权费，可以理解为特许经营某种商品或服务收取的费用，例如奥运特许商品，收取特许权费，特许经营商按照销售额的一定比例向奥组委支付特许权费。特许权费的比例一般为商品零售价的5%~15%。

新收入准则规定，授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应的权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权，特许经营权，以及专利权、商标权和其他版权等。从这里可以看出，软件和技术、影视和音乐等的版权，专利权，商标权和其他版权，属于特许权使用费范畴，特许经营权属于特许权使用费范畴。

1.评估授予客户知识产权许可是否构成单项履约义务。

企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品中，这些承诺可能在合同中明确规定，也可能隐含于企业公开宣布的政策、特定声明或企业以往的习惯做法中。在这种情况下，企业应当评估授予客户的知识产权许可是否与所售商品明确区分，即评估该项知识产权许可是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。

授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务的，企业应当将该项知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。

知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：

一是该项知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺。例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用。

二是客户只有将知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关的内容。

【特别提示】

不可明确区分的情形：知识产权许可构成商品组成部分且不可或缺；知识产权许可和相关服务须一起使用。

【例4.18】甲生物制药公司将其拥有的某合成药的专利技术许可证授予乙公司，授权期限为10年。 同时，甲公司承诺为乙公司生产该种药品。除此之外，甲公司不会从事任何与支持该药品相关的活动。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

假定一：药品的生产特殊性极高，没有其他公司能够生产该药品，则是一项单项履约义务。理由如下：甲公司向乙公司授予专利权许可，并为其提供生产服务。由于市场上没有其他公司能够生产该药品，客户将无法从该专利权许可中单独获益，因此，该专利权许可和生产服务不可明确区分，应当将两者一起作为单项履约义务进行会计处理。

假定二：该药品的生产流程特殊性不高，其他公司也能够生产该药品，则是两项单项履约义务。理由如下：该专利许可和生产服务可明确区分，应当各自分别作为单项履约义务进行会计处理。

2.税务处理。

《企业所得税法实施条例》第二十条规定，企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。甲公司向乙公司授予专利权许可收取价款，属于特许权使用费收入。若甲、乙公司之间签订的合同里明确了合同价款，则甲公司应按合同约定的付款日期确认收入的实现。甲公司承诺为乙公司生产该种药品暂不需要进行税务处理，等实际发生生产业务并销售给乙公司时，按销售货物确认收入。即税会之间的处理存在差异。

2.授予知识产权许可属于在某一时段内履行的履约义务。

授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该项履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三个条件的，应当作为某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权许可的重大影响的活动，将会对知识产权有重大影响：

一是这些活动将显著改变该项知识产权的形式或功能。

二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于取决于这些活动，即这些活动会改变该项知识产权的价值。例如企业授予客户使用其品牌，客户从该品牌中获得的利益价值取决于企业为维护或提升其品牌价值而持续从事的活动。

【特别提示】

对知识产权产生重大影响的情形：这些活动显著改变知识产权的形式或功能，客户从知识产权中获益来源于这些活动。

（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。

（3）该活动不会导致企业向客户转让某项商品。企业向客户授予知识产权许可，并承诺从事与许可相关的某些后续活动时，如果这些活动本身构成了单项履约义务，那么企业在评估授予知识产权许可是否属于某一时段内履行的履约义务时应当不予考虑。

【例4.19】甲公司为一家生产篮球的企业，假定甲公司与姚明签订冠名合同。请判断此为某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务。

解析：

甲公司与姚明签订冠名合同，姚明参加篮球运动和重大相关活动，对于篮球销售量会产生有利影响，故判断为某一时段内履行的履约义务。

【例4.20】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（如展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司除授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，理知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权的内容。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认。

一是乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对知识产权许可产生重大影响的活动，包括创造角色以及出版包括这些的连环画等。

二是合同要求乙公司必须使用甲公司最新创作的角色，这些角色塑造的成功与否，会直接对乙公司生产有利或不利影响。

三是尽管乙公司可以通过该项知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。

由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限地使用其取得的知识产权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

2.税务处理。

授予知识产权许可的是连环画中的角色形象和名称，这属于著作权、版权范畴，应按照特许权使用费适用税法定。《企业所得税法实施条例》规定，特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。甲公司在授权期内每年向乙公司收取1 000万元，说明甲公司每年要确认特许权使用费收入1 000万元。即会计上按履约进度确认收入，税法上按合同约定的付款日期确认收入。两者确认收入的理念上存在差异，但本例中，税会处理的结果保持一致。

3.授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务。

授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该项履约义务时确认收入。

在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获得之前，企业不断能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间使用软件，但是企业在向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此在企业向客户提供该密钥之前，客户虽然已经得到授权，但企业也不应确认收入。

值得注意的是，在判断某项知识产权许可是属于某一时期内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务时，企业不应当考虑下列因素：

一是该许可在时间、地域、排他性以及相关知识产权消耗和使用方面的限制。

二是企业就其拥有的知识产权的有效性以及防止未经授权使用该项知识产权许可所提供的保证。

【例4.12】甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用经典民歌。因提供该项版权许可，甲公司每月收取1 000元的固定对价。除该项版权之外，甲公司无须提供其他任何商品。该合同不可撤销。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司除了授予该项版权许可外不存在其他履约义务。甲公司无任何义务从事改变该项版权的后续活动，该项版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可以用于播放），乙公司主要通过该项重大独立功能获利，而非甲公司的后续活动。

因此，合同未要求甲公司从事对该版权许可有重大影响的活动，乙公司对此也没有合理预期，甲公司授予该版权许可属于在某一时点履行的履约义务，应当在乙公司能够主导该版权使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入，是一次性确认收入。

此外，由于甲公司履约的时间与客户付款（两年内每月支付）之间的间隔时间较长，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。若不存在重大融资成分，同在乙公司能够主导该版权的使用并获得几乎全部经济利益时，甲公司才全额确认收入24 000元。

2.税务处理。

甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，这属于税法上的特许权使用。甲公司对于特许权使用费收入应当按合同约定的付款日期确认收入的实现，不需要考虑合同中存在重大融资成分。甲公司每月收取1 000元固定对价，也就是说甲公司每月确认特许权使用费收入1 000元。

4.基于销售或使用情况的特许权使用费。

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。

这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情况下才能使用：

一是特许权使用费仅与知识产权许可相关。

二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相产的部分占主导地位。当企业能够合理预期，客户认为知识产权的价值远高于合同中与之相关其他商品时，该知识产权许可通常占主导地位。对于不适用例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。

此外，企业使用上述例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该项规定，而不应当将特许权使用费进行分拆，即部分采用该例外规定进行处理，而其他部分按照估计可变对价的一般原则进行会计处理。

【例4.22】甲公司是一家著名的足球俱乐部，授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾上使用甲公司球队的名称和图标，授权期为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异成绩。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，而甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值将会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品。因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在2年内履行的履约义务。甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入；按照乙公司销售相关商品所取得的销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售发生时确认收入。

2.税务处理。

甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾上使用甲公司球队的名称和图标，这属于商标权范畴，应按照特许权使用费处理，即甲公司应按合同中乙公司的付款日期确认特许权使用费收入。

甲公司对于固定对价200万元按合同约定的付款日期确认收入的实现，而以于可变对价，甲公司按照乙公司销售相关商品所取得的销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售发生时确认收入。即对于固定对价，税会处理理念上存在差异；对于可变对价，税会处理无差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：147-211.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html