当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

【特别提示】

1.划分的原则：企业在特定商品转让给客户之前能否控制该商品？能够控制，则为主要责任人；不能控制，则为代理人。

2.主要责任人——对价总额（总额法）；代理人——佣金或手续费（净额法）。

一、主要责任人或代理人的判断原则

第一，企业应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供提代特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。

【特别提示】

承诺自行提供商品——主要责任人。

在确定企业承诺的性质时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品。这里的特定商品，是指向客户提供的可明确区分的商品或可明确区分的一揽子商品，根据新收入准则前述可明确区分的商品的内容，该特定商品也包括享有其他方提供的商品的权利。

第二，企业在评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供该商品，因此，企业为主要责任人；企业在特定商品转让给客户之前不能控制该商品的，表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助的，因此，企业为代理人。

二、企业作为主要责任人的情况

当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人。

企业作为主要责任人的情形包括：

情形1：企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由其他方提供服务的权利。企业应当评估该权利在转让给客户之前，企业是否控制该权利。

【特别提示】

零售业：出售商品前取得控制权——主要责任人。

淘宝：出售商品前没有取得控制权——代理人。

【例4.6】甲公司是一家旅行社，从航空公司购买一定数量的打折机票并对外销售。甲公司向旅客出售机票时，可自行决定机票的价格，不售出的机票不能退还给航空公司。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司向客户提供的特定商品或服务为机票，该机票代表了客户可以乘坐特定航班（即享有航空公司提供的飞行服务）的权利。甲公司在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利上给客户之前已经存在。甲公司从航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的用途，即可以用于对外销售、以何等价格以及向哪些客户销售等，甲公司有能力主导该机票的使用并且能够获利几乎全部的经济利益。

因此，甲公司在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲公司在向旅客销售机票的交易中的身份中主要责任人。

2.税务处理。

从企业所得税的角度来看，认可甲公司在向旅客销售机票的交易中的身份是主要责任人。

【例4.7】甲公司经营某购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所销售的商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商可以在该平台上发布销售商品信息，消费者可以从该平台上购买零售商销售的商品。消费者在该网站上购物时，向其提供特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供其他商品。

这些特定商品在提供消费者之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品之外的其他方，也不能阻止零售商向消费者转移这些商品，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非提供为些商品，因此甲公司在该交易中的身份是代理人。

2.税务处理。

甲公司属于提供服务取得佣金收入的企业，税法上认可甲公司在该交易中的身份是代理人。

【例4.8】甲公司是一有电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务。甲公司仅提供平台供商家和消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款。甲公司按照货款的5%收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2018年，甲公司向平台的消费者销售了1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额为20万元。假定不考虑相关税费的影响。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

考虑到甲公司在商品交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金 ，因此，甲公司销售电子购物卡收取的20万元中，仅佣金部分1万元（20×5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供服务的义务，应当确认为合同负债。对于其余部分（即19万元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款项，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

借：银行存款           200 000

    贷：合同负债                           10 000

        其他应付款                          190 000

2.税务处理。

按照企业所得税法的一般原则，税法上认可上述会计处理，甲公司向平台消费者销售20万元电子购物卡，并不满足国税函[2008]875号（文件全文请见相关文件链接1）收入确认的条件。当消费者消费电子购物卡时，再按照实际收取的5%手续费确认收入，同时扣除相关成本。

情形2：企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。

【例4.9】中信集团大力发展工程承包业务，在亚洲、非洲、拉丁美洲的多个国家和地区承建了一系列重要的工程项目，涉及冶金、化工、电力、有色金属、基础设施、社会住房等。请问中信集团从国外取得工程决承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去国外销售商品（做工程建设），中信集团是主要责任人吗？

解析：

中信集团是主要责任人，因为中信集团能够主导该第三方（甲公司）代表本企业向客户提供商品。

【例4.10】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司的写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及价格。甲公司每月按约定的价格向乙公司开具**，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方入签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，并与丙公司签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致与甲公司和乙公司约定的付款条件一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，除此之外，甲公司并没有向乙公司承诺其他任何商品。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表圍公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

2.税务处理。

根据企业所得税的立法精神，本例中认可会计处理，两者之间无差异。甲公司属于提供服务取得收入的主要责任人。

情形3：企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出。企业只有获得为生产该特定商品所需投入（包括从第三方取得的商品）的控制权，才能将这些投入加工整个为合同约定的组合产出。例如，设计机房的建设、系统集成等。

【例4.11】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的价格向乙公司开具**。该特种设备的设计与制制造高度相关。为履行合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该项设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。

由于甲公司负责合同的整体管理，如果在设备的制造过程中发现对设备规格作出调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相应的调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。

甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过重大的合同整合服务，将其整合为作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户之前控制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份是主要责任人。

2.税务处理。

上述分析与企业所得税法理念保持一致，两者之间无差异。甲公司属于该交易中处于主导地位的主要责任人。

三、需要考虑的相磁事实和情况

实务中，企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不限于以下三点：

第一，企业承担向客户转让商品的主要责任，即验收风险。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

第二，企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或承诺自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条件的销售中，企业将该商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

【特别提示】

第三方A公司——甲公司——B公司。如果甲公司承担了该特定商品的存货风险，说明甲公司是主要责任人。

第三，企业有权自主决定所交易商品的价格，即价格风险。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

【特别提示】

凡承担验收风险、存货风险和价格风险其中之一者，一定是主要责任人。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：147-211.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html