1.会计处理。

对于附有销售退回条件的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转移商品而预期有权收取的对价金额（即不包括预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认为一项负债。

同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品时预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产；按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债时行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

2.税务处理。

对于附有销售退回条件的销售，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此，税务处理上要求企业在销售商品时全部确认收入并全部结转成本，实际发生退货时冲减当期销售收入和成本。故在新收入准则下将会形成税会差异。

【例4.1】甲公司是一家健身器材销售公司。2019年10月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用**上注明的销售价格为250万元，增值税税额为32.50万元。健身器材已经发出，但是款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2019年12月1日前支付货款，在2020年3月31日前有权退还健身器材。发出健身器材时，根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率为20%；在2019年12月31日，甲公司对退货率进行了重新估计，认为只有10%的健身器材会被退回。2020年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退货时按规定开具红字增值税慎用**。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司的会计账务处理如下：

（1）2019年10月1日发出健身器材。

借：应收账款                   2 825 000

    贷：主营业务收入                         2 000 000

        预计负债——应付退货款                 500 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）      325 000

【注：金额2 000 000=5 000×500×80%；金额500 000=5 000×500×20%；金额325 000=2 500 000×13%】

借：主营业务成本           1 600 000

    应收退货成本            400 000

    贷：库存商品                             2 000 000

【注：金额1 600 000=5 000×400×80%；金额400 000=5 000×400×20%】

（2）2019年12月1日收到货款。

借：银行存款           2 825 000

    贷：应收账款                         2 825 000

（3）2019年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估为10%。

借：预计负债——应付退货款   250 000

    贷：主营业务收入                      250 000

【注：金额250 000=5 000×500×10%】

借：主营业务成本        200 000

    贷：应收退货成本                   200 000

【注：金额200 000=5 000×400×10%】

（4）2020年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。

借：库存商品                          160 000

    应交税费——应交增值税（销项税额）26 000

    预计负债——应付退货款             250 000

    贷：应收退货成本                                  160 000

        主营业务收入                                     50 000

        银行存款                                          226 000

【注：金额160 000=400×400；金额26 000=400×500×13%；金额250 000=500 000-250 000；金额50 000=100×500，即2019年12月31日重新评估后确认的500件预计退货支应的业务收入250 000元与2020年3月31日实际发生退货400件对应的主营业务收入200 000元之间的差额；金额226 000=400×500×（1+13%）】

借：主营业务成本        40 000

    贷：应收退货成本                 40 000

【注：金额40 000=100×400，即2019年12月31日重新评估后确认的500件退货成本与实际退货400件对应的成本之间的差额】

2.税务处理。         

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

因此，税法要求企业在销售商品时全部确认应纳税所得额，实际发生退货时冲减当期销售收和成本，故销售时会形成税会差异。

若税法的做法用会计语言表述，甲公司的税务处理如下：

（1）2019年10月1日发出健身器材。

借：应收账款             2 825 000

    贷：主营业务收入                        2 500 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）    325 000

借：主营业务成本         2 000 000

    贷：库存商品                            2 000 000

（2）2019年12月1日前收到货款。

借：银行存款            2 825 000

    贷：应收账款                         2 825 000

（3）2019年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估，不需要进行税务处理。

（4）2020年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。

借：主营业务收入                       200 000

    应交税费——应交增值税（销项税额） 26 000

    贷：银行存款                                          226 000

借：库存商品           160 000

    贷：主营业务成本                   160 000

根据上述分析，有：

2019年计入利润的金额=2 000 000-1 600 000+250 000-200 000=450 000元。【即2019年度计入会计利润表的金额】

2019年计入应纳税所得额的金额=2 500 000-2 000 000=500 000元。

2019年的应纳税所得额应在会计利润的基础上调增金额=500 000-450 000=50 000元。

2020年计入利润的金额=50 000-40 000=10 000元。

2020年计入应纳税所得额中的金额=-200 000+160 000=-40 000元。

2020年的应纳税所得额应在会计利润的基础上调减金额=-40 000-10 000=-50 000元。

附有销售退回条件的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业应在估计预期有权收取的对价金额时，应将该退货费包括在内。

【例4.2】甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1000元，成本为750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌后的30天内退货，但是需要向甲公司支付10%的退货费（即每张餐桌的退货费为100元）。根据历史经验，甲公司预计退货率为10%，且退货过程中，预计为每张餐桌发生的成本为50元。上述价格均不含增值税，假定不考虑相关税费的影响。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司在将的控制权转移给家具店时的账务处理如下：

借：应收账款              10 000

    贷：主营业务收入                        9 100

        预计负债——应付退货款                900

【注：金额10 000=10×1 000；金额9 100=9×1 000+100；金额900=1×1 000-100】

借：主营业务成本          6 800

    应收退货成本          700

    贷：库存商品                         7 500

【注：金额6 800=9×750+50；金额700=1×750-50；金额7 500=10×750】

2.税务处理。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

因此，税法要求甲公司在销售时全部确认收入并结转全部成本，实际发生退货时冲减当期收入和成本，即税会处理存在差异。

【例4.3】乙公司与客户签订合同，向其销售A产品。客户在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。由于A产品是最新推出的产品，乙公司尚无该产品退货的历史数据，也没有其他可共参考的市场信息。该合同对价为12 100元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。A产品在合同开始日的现销价格为10 000元。A产品的成本为8 000元。退货期满后，未发生退货。上述价格不含增值税，假定不考虑相关税费的影响。请分析以上业务在会计处理和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

客户有退货权，因此，该合同的对价是可变对价。由于乙公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙公司在A产品控制权转移时确认的收入为0，其应在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。此外，考虑到A产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔，以及该合同对价与A产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在重大融资成分。乙公司的账务处理如下：

（1）在合同开始日，乙公司将A产品控制权转移给客户。

借：应收退货成本    8 000

    贷：库存商品                   8 000

（2）在90天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无需确认重大融资成分的影响。

（3）退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异）。

借：长期应收款           12 100

    贷：主营业务收入                      10 000

        未实现融资收益                      2 100

借：主营业务成本               8 000

    贷：应收退货成本                           8 000

在后续期间，乙公司应当考虑在剩余合同期限确定实际利率，将上述应收款项的金额与合同对价金额之间的差额（即2 100元）按照实际利率进行摊销，确认相关的利息收入。此外，乙公司还应当按照金融工具相关会计准则评估上述应收款项是否发生减值，并进行相应的会计处理。

2.税务处理。

根据企业所得税法销售商品收入确认的四个条件（国税函[2008]875号），乙公司应在合同开始日丧失A产品控制权时，按照合同对价12 100元确认收入，同时按照8 000元结转成本。退货期满后，若无退货就无需处理；若有退货，则冲减当期应税收入，同时冲减当期应税成本。由此可见，税会处理存在差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：147-211.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html