一、在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

2020税务会计【022】履行每一单项履约义务时确认收入【1】

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二、在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

2020税务会计【023】履行每一单项履约义务时确认收入【2】

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三、在某一时点履行的履约义务

对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。在判断客户是否已经取得商品控制权（即客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益）时，企业应当考虑下列五个迹象：

1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

2.企业已经将商品的法定所有权转移给客户，即客户拥有该商品的法定所有权。

3.企业已将该商品的实物转移给客户， 即客户占有该商品实物。

（1）委托代销安排。

 这一安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。在这种安排下，企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已经获得对该商品的控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

【例2.36】甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在W商品对外销售前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品胦退回给甲公司，同时，甲公司也有权收回W商品或将其销售给其他客户。乙公司对外实际销售1 000件，开出的增值税专用**上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为13 000元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开出代销商品清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销商品清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用**。假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因素。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实际占有W商品，但仅是接受甲公司委托销售W商品，并根据实际的销售数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权收回W商品或将其销售给其他客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获得以及获利多少不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将这些商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。

甲公司的账务处理如下：

（1）发出商品。

借：发出商品——乙公司   70 000

    贷：库存商品——W商品               70 000

（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。

借：应收账款——乙公司    113 000

    贷：主营业务收入                      100 000

        应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000

借：主营业务成本       70 000

    贷：发出商品——乙公司              70 000

借：销售费用——代销手续费         10 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）600

    贷：应收账款——乙公司                        10 600

（3）收到乙公司支付货款。

借：银行存款            102 400

    贷：应收账款——乙公司           102 400

乙公司的账务处理如下：

（1）收到商品。

借：受托代销商品——甲公司   100 000

    贷：受托代销商品款——甲公司             100 000

（2）对外销售。

借：银行存款             113 000

    贷：受托代销商品——甲公司            100 000

        应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000

（3）收到增值税专用**。

借：受托代销商品款——甲公司          100 000

    应交税费——应交增值税（进项税额） 13 000

    贷：应付账款——甲公司                            113 000

（4）支付货款并计算代销手续费。

借：应付账款——甲公司      113 000

    贷：银行存款                          102 400

        其他业务收入——代销手续费           10 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）       600

2.税务处理。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）规定，销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。因此，本例中税会处理一致，无需调整。

（2）售后代管商品安排。

售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款的权利，但是直至未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。在这种情况下，尽管企业仍然持有该商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户暂时不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获利几乎全部经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。

企业同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

一是该安排具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的。

二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定的地点。

三是该商品可以随时交付给客户。

四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

【特别提示】

上述规定可以简记为：具有商业实质+能够单独识别+可以随时交付+不能自行使用/提供给其他客户。

需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则应当考虑是否承担了其他的履约义务，例如，向客户提供了保管服务，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。

【例2.37】2018年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。设备和零部件的制造期为2年。甲公司地完成设备和零部件的生产后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的，因此，企业应当将其作为两项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。

2019年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确区分为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库的单独区域内存放这些零部件，并应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能销售给其他客户。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

2019年12月31日，设备的控制权已经转移给乙公司。对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已经拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收。虽然为些零部件尚由甲公司持有，但是其满足售后代管的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也转移给乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。

除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务。

2.税务处理。

《企业所得税法实施条例》第二十三条第二款规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。即2018年12月31日应当按照完工进度确认销售设备和零部件相关的收入，同时按照完工进度结转相关成本，此时与会计处理将形成暂时性差异。2019年12月31日，税法要求确认销售设备和零部件的剩余收入，结转相关成本，会计处理上将全额确认收入，同样将形成税会暂时性差异，需要进行纳税调整。

【例2.38】A公司生产并销售笔记本电脑。2018年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售笔记本电脑10 000台。由于B公司的仓储能力有限，无法在2018年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在2019年按照B公司的指令按照发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。2018年12月31日，A瓮公司共有上述电脑12 000台，其中包括10 000台将要销售给B公司的电脑。这10 000台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以相互替换。请问这是否属于售后代管商品安排？

解析：

1.会计处理。

不属于售后代管商品安排。

理由：尽管B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂时不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这10 000台电脑与A公司的其他产品可以相互替换，且未单独存放保管，A公司在向B公司闪付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户呀自行使用。因此，这10 000吧电脑在2018年12月31日不满足售后代管安排下确认收入的条件。

2.税务处理。

按照企业所得税法的一般原则，截至2018年12月31日，A公司并未执行合同发货，所以2018年并不需要确认收入，在2019年执行合同时再确认收入。就2018年而言，税会处理无差异。

4.企业已经将商品中所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已经取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

5.客户已经接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的商品侧分不客户的验收，可以表明客户已经取得了该商品的控制权。

需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入的确认时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。

【特别提示】

1.上述应考虑的五个迹象简记为：同时收款权利+所有权转移+实物已转移+主要风险和报酬转移+客户已接受。

2.五个迹象的评估需要从“客户+企业“层面进行双重评估。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html