一、在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

2020税务会计【022】履行每一单项履约义务时确认收入【1】

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二、在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该时段内按履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。

1.产出法。

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可以采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。当选择的产出指标无法计量控制权已经转移给客户的商品时，不应采用产出法。

产出法根据能够代表向客户转移商品控制权的产出指标直接计算履约进度，因此通常应客观地反映履约进度。

【特别提示】

新收入准则要求首先产出法确定履约进度。

【例2.32】 甲公司与客户签订合同，为该公司所拥有的一条铁路专用线更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含增值税）。截至2019年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2020年3月31日前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该项履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至2019年12月31日，该合同的履约进度为60%（60/100），甲公司应确认的收入为60万元。

2.税务处理。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。因此本例中税会处理无差异。

但是，产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，企业为获取这些信息需要花费很高的成本，这就可能需要采用投入法来确定履约进度。

2.投入法。

投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、花费的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业投入的工作或发生的投入在整个履约期间仙平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。

【例2.33】乙公司经营一家健身俱乐部。2020年2月1日，某客户与健身俱乐部签订合同，成为乙公司的会员，并向乙公司支付会员费3 600元（不含税价），可在未来12个内在健身悠悠乐部健身，且没有次数限制。请问乙公司是否应按照直线法确认收入？

解析：

1.会计处理。

应按照直线法确认收入。

理由：客户有会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用健身俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数。乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务。

该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间随时间的流逝而被履行。

因此，乙公司应按照直线法确认收入，即每月应当确认收入为300元。截至2020年12月31日，乙公司应确认收入为3 300元。

需要说明的是，发果客户购买的是确定数量的服务，如在未来12个月内，客户可随时来健身俱乐部健身100次，则乙公司的履约义务是为客户提供这100次健身服务，而不是随时准备为其提供健身服务的承诺。因此，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。

2.税务处理。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。本例中，乙公司应在2020年12月31日确认收入3 300元，确认收入的金额与会计处理相同。但会计处理是每月确认收入300元，而税务处理是2020年确认收入3 300元（若乙公司按季预缴，则除2020年第一季度末确认收入600元外，其他季度均应确认收入900元）。

企业在采用投入法确认履约进度时，应当扣除那些虽然已经发生但未导致向客户转移商品的投入。

实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。

在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：

（1）已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。

例如企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，这是因为这些非正常消耗并没有为合同进度作出贡献，但企业和客户签订合同时已经预见会发生这引起成本并将其包括在合同价款中的除外。

（2）已经发生的成本与履约进度不成比例。

当企业已经发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（此处的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能满足下列所有条件时，应当在采用成本法时不包括下列这些成本：

一是该商品或材料不可明确区分，即不单项履约义务。

二是客户先取得商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务。

三是该商品或材料相对于预计总成本而言是重大的。

四是企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品履约义务而言，企业是主要责任人。

【例2.34】2018年10月，甲公司与乙公司签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯采购成本30万元。

2018年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得商品控制权，但是根据装修进度，预计到2019年2月才会安装该电梯。截至2018年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元及因采购电梯发生的运输和人工成本等相关成本5万元。人民军队该装修服务（包括电梯安装）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但是不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确认履约进度；上述金额均不含增值税。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

截至2018年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元及因采购电梯发生的运输和人工成本等相关成本5万元），认为其发生的成本与履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人同，但是未参与电梯的设计和制造，客户先取得电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯的采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

2018年12月，该合同的履约进度为20%【（40-30）/（80-30）】，应确认的收入和成本金额分别为44万元【（100-30）×20%+30】和40万元【（80-30）×20%+30】。

会计处理如下：

借：合同履约成本         400 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等              400 000

借：合同结算——收入结转       440 000

    贷：主营业务收入                            440 000

借：主营业务成本        400 000

    贷：合同履约成本                    400 000

2.税务处理。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期的劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本的金额，结转为当期劳务成本。

根据上述规则，完工进度=40/80=50%，若税务处理用会计语言来描述如下：

借：合同履约成本     400 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等        400 000

借：合同结算——收入结转      500 000

    贷：主营业务收入                         500 000

借：主营业务成本       400 000

    贷：合同履约成本                       400 000

对于因为税会不同计算方法下完工进度不同导致的收入、成本差额，将形成税会暂时性差异。不过客观地分析，会计处理中关于履约进度的计算更为科学，值得税法借鉴。需要注意的是，新收入准则中结转的成本是实际发生的成本400 000元，而税法中是按照完工进度百分比计算的结转成本，即800 000×50%=400 000元。两者之间的理念上存在重大差异。

【例2.35】甲建筑公司与客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可插销。甲公司负责工程的施工和全面管理，客户按照第三方工程监理确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次。该工程已于2019年2月1日开工，预计2022年6月完工，可能发生的工程总成本为550万元。到2020年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2021年末根据工程最新情况等将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确认履约进度，不考虑其他因素。该合同的其他有关资料如下表：

按照合同约定，工程质保金30万元须等到客户于2023年底保证期结束且未发生重大质量问题时方能收款。上述价款均不含增值税。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，增值税税率为9%。请分析以上业务蝇否在会计和税务处理上存在差异。

解析：1.会计处理。

2019年账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本       1 540 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等             1 540 000

（2）确认当年的收入并结转成本。

履约进度=154/（154+396）=28%

合同收入=580×28%=162.40万元。

借：合同结算——收入结转        1 624 000

    贷：主营业务收入                           1 624 000

（3）结算合同价款。

借：应收账款            1 896 600

    贷：合同结算——价款结算                1 740 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）    156 600

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款             1 874 000

    贷：应收账款                          1 874 000

2019年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.60万元（174-162.40），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.60万元。由于甲公司预计该部分履约义务将在2020年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2020年账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本       1 460 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等           1 460 000

【注：金额1 460 000=3 000 000-1 540 000】

（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度=300/（300+300）=50%

合同收入=580×50%-162.40=127.60万元。

借：合同结算——收入结转   1 276 000

    贷：主营业务收入                     1 276 000

借：主营业务成本        1 460 000

    贷：合同履约成本                   1 460 000

借：主营业务成本         100 000

    贷：预计负债                      100 000

合同预计损失=（300+300-580）×（1-50%）=10万元。

在2020年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于预计总收入（580万元），预计发生合同损失20万元，由于其中10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的为完成工程将发生的损失10万元（20×50%）确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变为亏损合同，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成合同将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

（3）结算合同价款。

借：应收账款         2 136 400

    贷：合同结算——价款结算              1 960 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）  176 400

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款         2 096 000

    贷：应收账款                      2 096 000

2020年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.60+196-127.60），表明甲公司已与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2021年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2021年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本       1 880 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等           1 880 000

【注：金额1 880 000=4 880 000-3 000 000】

（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度=488/（488+122）=80%

合同收入=580×80%-162.40-127.60=174万元。

合同预计损失=（488+122-580）×（1-80%）-10=-4万元。

借：合同结算——收入结转   1 740 000

    贷：主营业务收入                     1 740 000

借：主营业务成本        1 880 000

    贷：合同履约成本                   1 880 000

借：预计负债           40 000

    贷：主营业务成本                 40 000

在2021年底，由于合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中24万元（30×80%）已经反映在损益中，因此预计负债的余额为6万元（30-24），反映剩余的为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

（3）结算合同价款。

借：应收账款           1 962 000

    贷：合同结算——价款结算               1 800 000

        应交税费——应交增值税（销项税额） 162 000

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款          2 080 000

    贷：应收账款                      2 080 000

2021年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80+180-174），表明甲公司已与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2022年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2022年1月至6月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本       1 220 000

    贷：原材料、应付职工薪酬等           1 220 000

【注：金额1220 000=6 100 000-4 880 000】

（2）确认计量当期的合同收入并结转合同成本及已计提的合同损失。

2022年1月至6月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入=580-162.40-127.60-174.00=116万元。

借：合同结算——收入结算    1 116 000

    贷：主营业务收入                        1 160 000

借：主营业务成本         1 220 000

    贷：合同履约成本                   1 220 000

借：预计负债            60 000

    贷：主营业务收入                     60 000

2022年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30万元（86-116），是质量保证金，需等到客户于2020年底保持期结束且未发生重大重量问题方能收款，应在资产负债表中作为合同资产列示。

2023年的账务处理如下：

（1）保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款          327 000

    贷：合同结算——价款结算                300 000

        应交税费——应交增值税（销项税额） 27 000

（2）实际收到合同价款。

借：银行存款             330 000

    贷：应收账款                       330 000

2.税务处理。

国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期的劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本的金额，结转为当期劳务成本。

根据上述规则，税务处理上完工进度的计算方法与会计处理保持一致同，但是税法对于合同预计失不予确认，待实际发生时调整应纳税所得额，故自2020年起会计处理上对于合同预计损失调整的成本将形成税会暂时性差异，需要进行纳税调整。此外，需要注意的是，新收入准则按履约进度确认收入，按实际发生的合同履约成本结转成本；而税法仍按履约进度结转成本。两者之间的理念存在重大差异。

每一资产负债表 日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计就更进行会计处理。

【阅读者注：仔细计算上例中的数据可以发现，截至2022年12月31日，“合同结算——价款结算”科目贷方余额=1 740 000+1 960 000+1 800 000=5 500 000元，“合同结算——收入结转”科目借方余额=1 624 000+1 276 000+ 1160 000=5 800 000元，两个科目的差额为300 000元，与题意相符，300 000元为质保金，待2023年质保期结束后且无重大质量问题时再支付；”应收账款“科目借方发生额=1 896 600+2 136 400+1 962 000+327 000=6 322 000元，”应收账款“科目贷方发生额=1 874 000+2 096 000+2 080 000+330 000=6 380 000元，按上述数据计算“应收账款”‘科目为贷方余额=6 380 000-6 322 000=58 000元。在正常情况下，“应收账款”科目应为借方余额，如果在此项业务以前双方没有应收账款的前期结转余额，则此题不应出现贷方余额。如果修改结算金额，将会影响质保金的余额。此项标注仅供参考。】

对于某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直至履约进度能够合理确定为止。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

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