一、可变对价

2020税务会计【014】确定交易价格【1】

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二、合同中存在的重大融资成分

当合同各方在合同中明确（或以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益时，则合同中包含了重大融资成分。

在评估合同中是否存在融资成分以及融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有的相关事实和情况，包括：

（1）已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额。

（2）企业将已承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响。

【特别提示】

上述规定可以简记为：对价金额与现销价格之差+时间间隔和市场现行利率。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间采用实际利率法摊销。

合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应当按照应收合同价款，借记“长期应收款”等科目；按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而须支付的金额（即同销价格）确定的交易价格，贷记“主营业务收入”科目；按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

合同中存在客户为企业提供重大融资利益的，企业应当按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目；按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债”等科目；按其差额，借记“未确认融资费用”等科目。

需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

【例2.19】2020年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算款（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目竣工后2年内正常运行，在质保期满5个工作日内支付。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

乙公司保留了3%的质保金直至竣工后2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提共供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，并非向乙公司提供重大融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格。

2.税务处理。

企业所得税按照完工进度（完工百分比）法确认收入，同时在工程竣工结算所在年度确认质保金收入。

因此税会处理一致，无差异。

【例2.20】2020年1月，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或在合同签订时付款400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品控制权在交货时转移。甲公司在2020年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不含增值税，且假定不考虑相关税费的影响。

按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同中存在重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同中承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化条件。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司的账务处理如下：

（1）2020年1月1日收到货款。

借：银行存款           4 000 000

    未确认融资费用       494 400

    贷：合同负债                        4 494 400

（2）2020年12月31日确认融资成分的影响。

借：财务费用        240 000

    贷：未确认融资费用           240 000

【金额240 000=4 000 000×6%】

（3）2021年12月31日交付产品。

借：财务费用         254 400

    贷：未确认融资费用               254 400

【金额254 400=4 240 000×6%】【注：金额4 240 000=合同负债4 494 400-未确认融资费用（494 400-240 000），即用”合同负债“科目的期末贷方余额减去”未确认融资费用“科目的期末借方余额。】

借：合同负债           4 494 400

    贷：主营业务收入                   4 494 400

2.税务处理。

根据国税函[2008]875号【文件全文请见相关文件链接1】第一条第二款规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。本例中，甲公司采取预收款方式将在发出商品时即2022年1月1日【注：教材原文为2020年1月1日】确认计税收入。根据《企业所得税法实施条例》第二十三条第一款规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此，税法将按400万元确认计税收入及对应的计税成本。

【例2.21】2020年1月1日，A公司与B公司签订了一项购货合同，B公司向A公司销售其生产的一台大型设备。合同约定，B公司采用分期收款方式销售商品。该设备合同价款共计4 000 000元，A公司在2020年至2024年的5年内每年支付800 000元，每年的付款日期为当年12月31日。2020年1月1日，商品已经发出，该大型设备的成本为1 656 789元。在现销方式下，该大型设备的现销价格为3 032 632元。假定A公司与B公司均为增值税一般纳税人，该设备适用的增值税税率为13%，收到款项时开具税专用**。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

B公司应确认的销售商品收入金额为3 032 632元。

根据下列公式：

未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额

可以得出：

800 000×（P/A，R，5）=3 032 632

可在多次测试的基础，用插值法计算出折现率R=10%。

B公司相关的会计处理如下：

（1）2020年1月1日销售实现时：

借：长期应收款            4 520 000

    贷：主营业务收入                     3 032 632

        未实现融资收益                     967 368

        应交税费——待转销项税额          520 000

借：主营业务成本        1 656 789

    贷：库存商品                            1 656 789

（2）2020年12月31日：

确认的融资收益=（4 000 000-967 368）×10%=303 263.20元。

借：未实现融资收益    303 263.20

    贷：财务费用                          303 263.20

借：银行存款                 904 000

    应交税费——待转销项税额 104 000

    贷：长期应收款                            904 000  

        应交税费——应交增值税（销项税额）  104 000

【金额904 000=4 520 000/5，104 000=800 000×13%】

【特别提示】

分摊未实现融资收益时：

确认的融资收益=长期应收款的期初摊余成本×实际利率=（长期应收款的期初余额-未实现融资收益的期初余额）×实际利率

值得注意的是，式中的”长期应收款“应为”不含税的长期应收款“。理由如下：一是未实现融资收益形成于分期付款销售合同中的不含税合同总价款与不含税现销价格（或现值）之差，那么对未实现融资收益的分摊应采用不含税期初长期应收款的摊余成本，否则逻辑上无法自洽；二是若采用含税期初长期应收款的摊余成本，则在操作上无法做平未实现融资收益的账，即未实现融资收益账户余额无法全部摊销掉。 此外，”长期应收款“在报表中应按含税金额钱示。

（3）2020年12月31日：

确认的融资收益=【（4 000 000-800 000）-（967 368-303 263.20）】×10%=253 589.52元。

借：未实现融资收益     253 589.52

    贷：财务费用                        253 589.52

借：银行存款                 904 000

    应交税费——待转销项税额 104 000

    贷：长期应收款                            904 000  

        应交税费——应交增值税（销项税额）  104 000

以后各期的账务处理与2021年12月31日的账务处理类似，略。

2.税务处理。

根据《企业所得税法实施条例》第二十三条第一款规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。本例中，税务上将2020年至2024年的12月31日分期按800 000元确认计税收入及对应的计税成本（1 656 789.00/5=331 357.80），对于会计收入和税务收入将形成税会暂时性差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html