交易价格是指企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

【特别提示】

交易价格的核心内涵是有权收取的对价，代收款项不计入交易价格。

合同标价不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被撤销、续约或变更。

一、可变对价

企业与客户的合同约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖励、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。

【例2015】甲公司为客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。请问是否存在可变对价？

解析：

存在可变对价。

理由：该合同的对价金额（不是交易价格）实际由两份部分组成，即90万元的固定价格和10万元的可变对价。

【特别提示1】

关于新收入准则中现金折扣会计处理的争议。

新收入准则实施后，关于现金折扣是否属于可变对价在理论与实务中引发争论。我们征询了财政部会计司，并得到明确的答复，随后又与中国人民大学、厦门大学和湖南大学等专家学者进行多轮沟通，无法未获得一致意见。部分教材将现金折扣视为可变对价，客户享受现金折扣时冲减销售收入。我们认为，（1）将现金折扣视为可变对价欠妥；（2）即使将现金折扣视为可变对价，客户享受现金折扣时冲减销售收入违背了可变对价的会计处理原则。理由如下：

一是现金折扣本质上具有融资的性质，企业之所以为客户提供现金折扣，是希望应收账款尽快回笼，现金折扣是企业为了让客户提前还款而付出的代价，将其计入“财力费用”更能够体现交易的实质。会计信息质量特征中有实质重于形式，在新收入准则没有明确现金折扣的会计处理时，计入“财务费用”是稳妥做法。

二是若将现金折扣视为可变对价，那么现金折扣的会计处理将就得异常复杂，不符合成本效益原则。根据可变对价的处理原则，若三一重工向客户销售一台挖掘机形成应收账款113万元，提供的现金折扣是（2/10，1/20，n/30），那么会计处理规则是：

首先要估计可变对价，因为这里面存在三种情况，所以要采取期望值估计客户享受现金折扣金额的最佳估计数，在客户获取挖掘机控制权时按最佳估计数确认收入，且每一资产负债表日需要重新估计可变价金额，对可变对价的变动额直接调整当期的收入。

其次，客户实际享受的现金折扣与最佳估计数不一致，差额直接调整当期收入。即将现金折扣直接冲减收入违背了可变对价的会计处理规则，不符合成本效益原则。

三是现金折扣成为可娈对价的前提是企业客户的合同中载明了现金折扣的相关条款。经与实务界沟通，现金折扣往往不体现在合同条款中，合同中的折扣主要是商业折扣，且将现金折扣写入合同条款也是不明知的做法，理由是：

首先，在增值税法中，现金折扣属于销售折扣，不得从销售额中减除折扣额。【注：在增值税业务中，折扣额抵减增值税应税销售额的税务处理方法，请参考《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）文件相关规定，文件全文请见相关文件链接2。】

其次，在企业所得税法中，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件全文请见相关文件链接1）第一条第（五）款规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

由此可见，不论是在增值税还是企业所得税中，现金折扣均不得从销售额中扣除。若将现金折扣写入合同条款，增值税和企业所得税的销售额均是扣除现金折扣前的金额，从节税的角度看，将现金折扣替换为商业折扣（增值税和企业所得税均允许从销售额中扣减，从少缴增值税和企业所得税）是明智选择。上上述分析表明，有关现金折扣的最佳处理是企业实际销售完成确认收入之后再给予的补充条款，这就不属于可变对价。

四是将现金折扣计入“财务费用”，有助于确保会计处理与税务处理的一致性，减少纳税调整。在新收入准则及其应有指南和应用案例对现金折扣的处理尚未明确之前，按照现金折扣具有融资性质的交易实质计入“财务费用”，这种处理方式与增值税、企业所得税的处理一致，无差异，减少了纳税调整成本。

五是部分教材将现金折扣视为可变对价，客户获得商品控制权时，企业全额确认收入，客户享受现金折扣时再冲减销售收入。该做法存在以下问题：

首先，将现金折扣作为可变对价处理，违背了前文所述的新收入准则关于可变对价的会计处理规则。

其次，客户享受现金折扣时再冲减销售收入会减少企业的营业收入，从而减少企业所得税法中有关限制性费用的扣除限额【如业务招待费的扣除限额是发生额的60%与销售收入（即会计上的营业收入+视同销售收入，下同）的0.5%两者孰低，广告费和业务宣传费的扣除限额是销售额的15%等】，这对于企业而言是不利的。

综上所述，我们认为，将现金折扣计入“财务费用”有助于体现其融资性质的交易实质，维护实质重于形式的会计信息质量要求，确保会计处理与税务处理的一致性，符合成本效益原则，是降低新收入准则执行成本的恰当选择。

【特别提示2】

《<国地财务报告准则第15号——客户合同收入>应用指南》中关于现金折扣的会计处理说明如下：

卖方针对立即迅速付款（即正常赊销期结束前支付）提供现金折扣。某项金额为100元的销售付款期为90天。如果客户在30内支付，将获得**总金额10%的折扣。卖方按相同的赊销条款销售大量的类似项目（即该交易是类似项目组合中的一部分），卖方选择便于操作的方法（即对于期限为一年或更短的合同无需就融资成分作出调整），因此不会针对重大融资成分对已承诺的对价金额作出调整。

卖方应该如何对该提前付款激励措施进行会计处理呢？

《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》将交易价格定义为，主体向客户转让已承诺的商品或服务而预计有权获得的对价金额。该金额可能因折扣、回扣、退款、抵免、激励措施、业绩奖励、罚款、价格折让或其他类似项目而发生变化。

在上述情况下，若不提供折扣，收入100元；若提供折扣。则收入为90元。这导致主体有权获得的对价金额是可变的。

根据《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》，如果合同已承诺对价包含可变金额，主体应当：使用期望价值或最可能的金额（具体取决于主体预计哪一种方法能更好地预测其有权获得的对价金额），及随后考虑对可变对价估计限制的影响，来估计其有权获得可变对价金额。

因此，卖方应在履行义务得到履行时（或履约过程中）确定收入，所确认的收入金额应扣除上文所述的预计提供的现金折扣。

例如，如果40%的交易中，客户都使用了该折扣，则预期值计算如下：

100×60%+90×40%=96元。

如果使用折扣的交易比例总是接近40%（即折扣处于40%左右的较窄范围），则很可能无需对可变对价的估计作出限制，并且应确认收入96元。

但是，如果使用折扣的交易比例差异幅度较大，则有必要应用对可变对价估计的限制，从而导致确认较低的收入金额。例如，历史数据可能表明，尽管长期平均比例为40%，但各月之间的比例变动幅度较大，而采用折扣的比例经常高达70%（但从未超过这一比例）。在这种情况下，卖方可能得出结论认为应将30%的可变对价纳入交易价格，因为若包含更高的金额，则可能会导致重大收入转回。在这种情况下，所确认的收入将以96元（100×30%+90×70%）为限。

【特别提示3】

（1）尽管我们认为，将现金折扣作为可变对价处理的会计规则有违成本效益原则，但是考虑到新收入准则与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》趋同的精神，实务操作中建议按《<国际财务报告准则第15号——客户合同收入>应用指引》的规定予以处理，即按可变对价处理规则将现金折扣调减交易价格。

（2）应关注主流教材中针对现金折扣的会计处理问题。销售方在客户获得控制权时全额确认收入，客户提前付款享受现金折扣时再冲减收入，该做法并不符合新收入准则和《<国际财务报告准则第15号——客户合同收入>应用指引》关于可变对价的处理规则，建议修改。值得注意的是，购买方获得的资产（如原材料、固定资产等）应适用存货准则或固定资产准则等，取得资产时应全额确认成本（即符合会计准则的历史成本又符合现实中全额开具**的实际情况），实际付款时少付的款项应冲减资产的成本，但不能开具红字增值税**。

（3）根据我们获得的消息，国家税务总局所得税司暂未启动针对新收入准则实施而调整企业所得税法相关规定的程序。有关现金折扣等会计处理与税收法规之间的差异或许将长期存在，应关注这种差异燕进行规范的财税处理。

企业在判断合同中是否存在可变对价时，不仅应考虑合同条款的约定，在下列情况下，即使合同中没有明确约定，合同的对价金额也是可变的：

一是根据企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让。

二是其他相关事实和情况表明，企业在与客户签订合同时即打算向客户提供价格折让。

【特别提示】

判断是否存在可变对价需要考虑的因素：合同条款、合理预期企业提供价格折让，签约进打算提供价格折让。

合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。

（1）可变对价最佳估计数的确定。在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

第一，期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率教育处确定的金额。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计合同可能产生多个结果，通常按照期望值估计可变对价金额。

【特别提示】

期望值适用于合同产生多个结果。

【例2.16】甲公司生产和销售电视机。2020年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台电视机，每台价格3 000元，合计价款300万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来60个月内，如果同款电视机价格下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表。上述价格均不含增值税。请分析以上业务在会计处理与税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。在该方法下，甲公司估计每台交易价格为：

每台交易价格=（3 000-0）×40%+（3 000-200）×30%+（3 000-500）×20%+（3 000-1 000）×10%=2 740元。

2.税务处理。

根据《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

本例中，甲公司向零售商乙公司销售1 000台电视机，每台价格应以合同价格3 000元计算计税收入，未来因提供价格保护确实需要支付差价的，允许冲减当期的应纳税所得额。

第二，最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能发生的单一结果。当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。

【特别提示】

最可能发生金额适用于合同仅有两个结果。

【例2.17】甲公司为客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。请分析以上业务在会计处理与税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。

2.税务处理。

甲公司应将100万元作为合同预计总收入，并按完工进度确认收入，未来确实发生罚款时，再从当期应纳税所得额中扣除。

（2）计入交易价格的可变对价金额的限制。计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定因素消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。其中，“极可能”发生的概率应镇安高于“很可能（即可能性超过50%）”，但不要求达到“基本确定（即可能性超过95%）”。

企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。每一资产负债表日，企业应当重新评估可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实地反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

【例2.17】2020年12月1日，甲公司与其分销商乙公司签订合同，向乙公司销售1 000件产品，每件产品的售价为100元，合同价款为10万元，乙公司当日取得这些产品的控制权。乙公司通常在取得产品后的90天内将其对外售出，且乙公司在这些产品售出后才向甲公司支付货款。上述价格均不含增值税。该合同中虽然约定了销售价格，但是基于甲公司过往的实务经验，为了维护与乙公司的客户关系，甲公司预计会向乙公司提供价格折扣，以便于乙公司能够以更加优惠的价格向最终客户销售这些产品，从而促进该产品的整体销量。因此，甲公司认为该合同的对价是可变的。

甲公司已销售该产品及类似产品多年，积累了丰富的经验，可观察的历史数据表明，甲公司以往销售此类产品时会给予客户大约20%的折扣。同时，根据当前市场信息，20%的降价幅度足以促进该产品的销量，从而提高其周转率。甲公司多年来向客户提供的折扣从未超过20%。

解析：

1.会计处理。

甲公司可按期望值估计可变对价的金额，因为该方法能够更好地预测其有权获得的对价金额。甲公司估计的交易价格为80 000元【100×（1-20%）×1000】。同时，甲公司还须考虑有关将可变对价计入交易价格的限制要求，以确定能否将估计的可变对价金额80 000元计入交易价格。根据其销售此类产品的历史经验、所取得的当前市场信息以及对当前市场的估计，甲公司预计，尽管存在某些不确定性，但是该产品的价格可在短期内确定。因此，甲公司认为，在不确定性消除（即折扣的金额最终确定）时，已确认的累计收入金额80 000元极可能不会发生重大转回。因此，甲公司应当于2020年12月1日将产品控制权转移给乙公司时，确认收入80 000元。

借：应收账款        80 000

    贷：主营业务收入                 80 000

2.税务处理。

对于可变对价，税法坚持实际发生的原则，按照合同发生价款确认收入，若后续产生折扣，再予以冲回。税务处理用会计语言表述，即：

借：应收账款       100 000

    贷：主营业务收入                   100 000

【例2.18】2020年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是季度按照本季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在3年内的累计回报如果超过10%，则甲公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。2020年12月31日，该基金的净值为5亿元。假定不考虑相关税费的影响。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，这是甲公司影响范围之外的，虽然甲公司以往有类似合同的经验，但是，该经验在确定未来市场表现方面不具有预测价值。因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进地估计，也就是说，如果将估计的某一金额的管理费或业绩奖励计入交易价格，将不满足累计已确认的收入金额伋可能不会发生重大转回的要求。

2020年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格，影响本季度管理费收入金额的不确定性已消除，甲公司确认管理费收入500万元（50 000×1%）。甲公司未确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，难以满足将可变对价计入交易价格的限制条件。在后续的每一资产负债表日，甲公司应当重新评估交易价格是否满足将可变对价计入交易价格的限制条件，在确定其收入金额。

2.税务处理。

对于可变对价，税法坚持实际发生的原则，按照实际发生价款确认收入。本例中，2020年12月31日企业所得税仅确认管理费收入500万元，业绩奖励待实际发生时予以确认。

因此税会处理一致，暂无差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【相关文件链接】

【1】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html

【2】国税函[2010]56号 国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqgh.html