合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定和田单项履约义务是在某一里时期内履行还是在某一时点履行，然后再履行各单项履约义务时确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分的商品的承诺。

下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品的承诺；二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分的承诺。

【特别提示】

1.识别单项履约义务的关键是“承诺可明确区分”。

2.在识别合同中的单项履约义务时，如果合同中承诺的某项商品不可以明确区分，企业应当将该商品与合同中承诺的其他商品进行组合，直到该组合满足是可明确区分的条件。

一、企业向客户转让可明确区分商品（或商品的组合）的承诺

 同时满足下列两个条件的，应当作为可明确区分的商品：

1.客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得镜湖一起使用中受益，即该商品本身可明确区分。

2.企业向客户转让该商品和承诺与合同中的其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。表明客户能够从某项商品本身或将其与其他易于获得的资源一起使用获益的因素因素很多，例如，企业通常会单独销售该商品等。

【特别提示】

上述规定可简记为：商品本身可区分+合同中可区分。

需要特别提出的是，在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品本身的特征，而与客户可能使用该商品的方式无关。因此，企业无需考虑合同中可可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。

企业确定了商品本身可明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺与合同中其他承诺之间可明确区分。下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中其他承诺不呆单独区分：

1.企业需要提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客户交付其所要求的组合产出。因此，企业应当评估其在合同中承诺的每一单项商品本身就是合同约定的各项产出，还是仅为一个或多个组合产出的投入。

【特别提示】

上述规定可以简记为：组合产出。

例如，企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户得供的单项商品可能包括砖头、水泥、人工等，虽然这些单项商品本身能够使客户获益（如客户可将这些建筑物以高于残值的价格出售，也呆以将其与其他建筑商提供的材料或人工等资源一起使用），但是，在该合同下，乙公司向客户的是为其建造一栋办公楼，右并非这些砖头、水泥、人工等，乙公司需要提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该项合同中，砖头、水泥、人工等商品彼此之间不能单独区分。企业应当将合同中承诺的所有商品和服务，作为单项履约义务进行会计处理。

2.该商品将合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

如果某项商品将对合同中的其他商品作出重大修改或定制，实质上每项商品都将被整合在一起（即合作为投入）以生产合同约定的组合产出。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务。虽然该软件无需更新或技术支持也可以使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

【特别提示】

上述规定可简记为：重大修改或定制。

【例2.10】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。请问该合同中包含几项履约义务？

解析：

1.会计处理。

该项合同中包含了两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。

理由：客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可以从安装服务与客户已获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。

而且在该同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而并非两者的组合产出，该设备仅需简单的安装即可使用，乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对设备和安装作出重大修改或定制。虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行向客户转让设备的承诺能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。

该设备与安装服务彼此之间不会产生重大影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。

假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下，合同限制本身并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身符合可明确区分的条件，仍然是两项履约义务。

此外，如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将安装服务作为单项履约义务，而应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。

2.税务处理。

乙公司向客户销售其生产的设备燕提供安装服务，在增值税层面，逻辑上属于混合销售行为，因为该项销售行为既涉及销售货物（设备），又涉及销售服务（安装服务）。但是，本例中，乙公司可以适用下列特殊规定：

《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[20016]36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。【文件原文请见相关文件链接1、2】

《关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条规定，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程（财税[2016]36号附件2第一条第（七）款第2项，文件原文请见相关文件链接2）。

上述规定说明，一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，应按兼营征收增值税，其中安装服务可按甲供工程适用简易计税方法3%的征收率计税；一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，可能按兼营征收增值税（如已按兼营规定处理，安装服务可以按甲供工程适用简易计税方法3%的征收率计税），也可能按混合销售征收增值税（如未按兼营规定分别核算）。

本例中，乙公司向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务，应按兼营规定处理，其中安装服务可按甲供工程适用简易计税方法3%的征收率计税。

企业所得税层面，乙公司销售设备和提供安装服务需要分别确认收入。如果涉及交易价格的分摊，税法要求按销售设备和提供安装服务各自的公允价值的比例来分摊，而新收入准则要求按设备和安装服务单独售价的比例来分摊，存在一定的差异。实务中，若单独售价与公允价值相差不大，建议这种差异不予调整。

3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。

【特别提示】

上述规定可以简记为：高度关联。

例如，企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当企业预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工时，在不对生产造成重大影响的情况下，由于提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，客户没有办法选择仅购买设计服务或仅购买样品生产服务，因此，企业提供的设计服务和生产样品服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，在合同层面是不可明确区分的。

【例2.11】甲公同与客户签订合同，向客户销售一款软件，提供软件安装服务，并且在两年内向客户提供不定期的软件升级和技术支持服务。甲公司通常会单独核算销售该款软件、提供安装服务、提供软件升级服务和提供持续支持服务。甲公司提供的安装服务出可以由其他服务供应商执行，且不需要对软件作出重大修改。甲公司销售的该款软件不需要升级和技术支持也能正常使用。请问该合同中包含几项履约义务？

解析：

1.会计处理。

合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。

理由：甲公司提供的包括销售软件、提供安装服务、提供软件升级服务和提供技术支持服务。甲公司通常会单独核算销售软件、提供安装服务、提供软件升级服务和提供技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且无需经过升级和技术支持服务也能正常使用，安装服务是常规性的且可以由其他服务供应商提供，客户能够从该软件与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从安装服务以及软件升级服务与已经取得的软件一起使用中获益，因此，客户能够从单独使用该合同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与易于获得的其他商品一起使用中获益，表明这些商品和服务能够明确区分。

此外，甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是该安装服务是常规性的，并未对软件作出重大修改，不会重大影响客户使用该软件并从中获益的能力，软件升级服务也一样，合同中承诺的各项商品和服务没有对彼此作出重大修改或定制。甲公司也没有提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出。由于甲公司 在不提供后续服务的情况下也能够单独履行其销售软件的承诺，因此，软件和各项服务之间不存在高度关联性，表明这些商品在合同中彼此之间可明确区分。因此，合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。

2.税务处理。

甲公司向客户销售一款软件，提供软件安装服务，并在两年内向客户提供不定期的软件升级和技术支持服务。

在增值税层面，根据《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号，文件全文请见相关文件链接4）规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。本例中，甲公司销售软件的同时提供安装服务，属于混合销售行为，即一项销售行为既涉及销售货物（软件），又涉及销售服务（软件安装服务属于信息技术服务中的软件服务）。若甲公司属于一般纳税人，则应按主营业务（销售软件）来计算缴纳增值税，且享受销售软件产品超过3%税负的部分即征即退的优惠政策。未来提供软件升级和技术支持服务时，按照现代服务业6%的税率计算增值税。

企业所得税层面，认可新收入准则中四项履约义务的划分。《企业所得税法实施条例》第二十三条第（二）款规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号 ，文件全文请见相关文件链接5）第一条第（二）款第3项规定：销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。从本例的情况看，销售软件和提供安装服务可以在发出商品时确认。不定期的软件升级和技术支持服务若实际发生时向客户收取费用，则在实际履行时确认收入；若在软件销售时一并收取，则按四项履约义务公允价值的比例分摊交易价格，并在两年内按直线法城平均确认收入。这一作法与新收入准则规定无实质性差异。

【例2.12】丙公司与客户签订合同，向客户销售一台其生产的可直接使用的医疗设备，并且在未来3年内向客户提供用于该设备的专用耗材。该耗材只有丙公司能够生产，因此客户只能从丙公司购买该项耗材。该项耗材可以与设备一起销售，也可以单独对外销售。请问该项合同包含几项履约义务？

解析：

1.会计处理。

该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供专用耗材。

理由：丙公司在合同中对客户承诺包括销售设备和专用耗材，虽然客户同时购买了设备和专用耗材，但是由于耗材可以单独出售，客户可以从将设备与单独购买耗材一起使用中获益，表明设备和专用耗材能够明确区分。

此外，丙公司未对设备和耗材提供重大的整合服务以将两者形成组合产出，设备和耗材并未彼此作出重大修改或定制，也不具有高度关联性（这是因为，尽管没有耗材设备无法使用，耗材也只有用于设备才有用，但是丙公司能够单独履行其在合同中的每一项承诺，也就是说，即使客户没有购买任何耗材，丙公司也可以履行其转让设备的承诺；即使客户单独购买设备，丙公司也可以履行其提供耗材的承诺），表明设备和耗材在合同中彼此之间可明确区分。

需要说明的是，企业在向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品中运送至客户指定的地点的情况下，需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，只是企业为了履行合同而进行的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动同可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

2.税务处理。

企业所得税法认可上述两项履约义务，与新收入准则处理无实质性差异。也认可上述约定企业需要将商品运送至客户指定地点情况下，平日人们俗称转移给客户之前不构成单项履约义务，运输费用作为合同履约成本，控制权转移给客户之后运输活动可能构成单项履约义务，即前者发生的运输费允许税前扣除，屲要分摊至交易价格确认收入并允许扣除运输成本。这与新收入准则处理无实质差异。

【例2.13】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出为库时转移给乙公司。请问该运输服务是不否构成单项履约义务。

解析：

1.会计处理。

构成单项履约义务。

理由：甲公司向乙公司销售产品，并负责运输，该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为乙将产品运送至乙公司指定的地点发生的运输活动，属于为乙公司提供运输服务。如果该项运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要负责人，则甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

2.税务处理。

与上述会计处理无实质性差异，仅仅是分摊交易价格时，会计处理的标准是单独售价的比例，而税法的分摊标准是公允价值的比例。

【例2.14】按【例2.13】。假定销售该商品属于某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定的地点时转移给乙公司。请问该项运输服务是否构成单项履约义务？

解析：

1.会计处理。

不构成单项履约义务。

理由：甲公司向乙公司销售产品，并负责运输，该批产品在送达乙公司指定的地点时，控制权转移给乙公司，由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不断构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

2.税务处理。

分析同上，与会计处理无实质性差异。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【相关文件链接】

【1】国家税务总局公告2017年第11号

国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zh27.html

【2】财税[2016]36号  财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfec.html

营业税改征增值税试点实施办法

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfe1.html

营业税改征增值税试点有关事项的规定

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfe2.html

【3】国家税务总局公告2018年第42号

国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zhwm.html

【4】财税[2005]165号  财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zfiz.html

【5】国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html