一、合同识别

1.合同的含义。

2020税务会计【007】识别与客户订立的合同【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqei.html

2.合同的持续评估。

2020税务会计【008】识别与客户订立的合同【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqej.html

3.合同存续期间的确定。

2020税务会计【009】识别与客户订立的合同【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqek.html

二、合同合并

2020税务会计【010】识别与客户订立的合同【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zqf8.html

三、合同变更

合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同变更既可以形成新的具有法律约束力的权利和义务，也可以是变更了合同各方现有的个有法律约束力的权利和义务。

【特别提示】

合同变更的要点：原合同范围/原合同价格+各方批准。

某些情况下，合同各方对合同范围或价格的变更还存在争议，或合同各方已批准合同范围的变更，但尚未确定相应的价格变动，企业应当考虑包括合同条款及其他证据在内的所有相关事实和情况，以确定该变更是否形成了新的有法律约束力的权利和义务，或变更了现有的有法律约束力的权利和义务。合同各方已批准合同范围变更，但尚未确定相应价格变动的，企业应当按照新收入准则有关可变对价的规定对合同变更所导致的交易价格变动进行估计。

【例2.5】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司厂区内为乙公司修建一座大型综合性仓库。根据合同规定，乙公司应当在合同开始日起30天内允许甲公司进场施工，导致甲公司未能及时施工的任何事件（包括不可抗力的影响），甲公司无能够获得补偿，补偿金额相当于甲公司因工程延误而直接发生的实际成本。由于当地连降暴雨对施工场地造成破坏，甲公司直至合同开始日后的60天才开始进场施工，甲公司根据合同规定向甲公司提出了索赔申请，但是直到会计期末，乙公司尚未同意对甲公司进行补偿。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

甲公司对提出索赔申请的依据进行了评估，虽然乙公司到会计期末尚未同意该索赔申请，但由于申请是依据合同约定而提出的，是一项具有法律约束力的权利，甲公司将该项索赔作为合同变更进行会计处理，由于该项为数不少没有导致向乙公司提供额外的商品，因此，该合同变更没有变更合同的范围，保是变更了合同价格，甲公司在估计交易价格时应当考虑这一合同变更的影响，并遵循将可变对价计入交易价格的限制要求。

2.税务处理。

企业所得税上暂不予以处理，待索赔获得实际赔偿时确认收入。

企业应当区分三种情况对合同变更进行会计处理：

1.合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一项单项的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。

判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所作的适当调整。

【特别提示】

上述规定可以简记为：可明确区分+价款反映单独售价。

【例2.6】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价为100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户后，双方对合同进行了变更：甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格无法不含增值税。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

由于新增的30件产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此该合同变更实际上构成了一项单独的、在未来销售30件产品的新合同，该合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件95元确认收入。

2.税务处理。

税法上，应当对原合同中的120件产品按每件100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件95元确认收入。因此，会计处理和税务处理无差异。

2.合同变更作为原合同终止及新合同订立（ 注意：原合同未履行完+变更部分）进行会计处理的情形。

合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履行部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

【特别提示】

上述规定可以简记为：不满足+已转让与未转让可明确区分。

未转让的商品既包括原合同中未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为下列两项之和：一是原合同交易价格中尚未确认收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户承诺的对价金额。

【例2.7】在上述【例2.6】中甲公司新增销售的30件产品售价为80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的商品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均不含增值税。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

1.会计处理。

由于900元的折让金额与已转让的60件产品有关，应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在折让发生时冲减当期的销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能单独反映该产品在合同变更日的单独售价，因此该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同的终止，同时，将合同未履行的部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（60×100）与合同变更部分的对价2 400元（30×80）之和，新合同中的90件产品每件应确认的收入为93.33元（8 400/90）。

原合同120件产品中的60件转让给客户时：

借：应收账款            6 000

    【60×100=6 000元】

    贷：主营业务收入                  6 000

转让的60件产品发生销售折让时：

借：主营业务收入          900

    【60×15=900元】

    贷：应收账款                          900

原合同中尚未交付的60件和新增30件产品转让时：

借：应收账款          8 400

    贷：主营业务收入              8 400

【90×93.33=8 400元】

2.税务处理。

应当按照实际收入确认收入，税务处理用会计语言表示：

原合同120件产品中的60件转让给客户时：

借：应收账款         6 000

    贷：主营业务收入              6 000

转让的60件产品发生销售折让时：

借：主营业务收入      900

    贷：应收账款                    900

原合同中尚未交付的60件和新增的30件产品转让时：

借：应收账款         2 400

    贷：主营业务收入                2 400

借：应收账款           6 000

    贷：主营业务收入                 6 000

【例2.8】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为3年，客户每年向公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第2年末，合同双方对合同进行了变更，将第3年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长3年（假定该价格不反映合同变更日该3年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不含增值税。请分析以上业务会计和税务处理是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分的服务，因此，根据新收入准则第九条，应当将其作为单项履约义务。在合同开始的前2年，即合同变更前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的3年保洁服务的价格不能反映该项服务的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理。由于在剩余期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同的终止，同时，将原合同中未履行的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为4年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的3年服务对应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28/4）。

第1、2年：

借：应收账款          100 000

    贷：主营业务收入                  100 000

第3年：

借：应收账款           70 000

    贷：主营业务收入                    70 000

第4、5、6年：

借：应收账款           70 000

    贷：主营业务收入                    70 000

2.税务处理。

税法是上并不认可会计上合同对价变更导致的收入确认变化，应当按照合同约定的收入确认收入。税务处理用会计语言表示：

第1、2年：

借：应收账款          100 000

    贷：主营业务收入                  100 000

第3年：

借：应收账款          80 000

    贷：主营业务收入                  80 000

第4、5、6年：

借：应收账款          66 700

    贷：主营业务收入                66 700

因此，将在第3年至第6年形成税会差异，须进行纳税调整并计入递延所得税。

3.合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。

合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收和和相应成本等。

【特别提示】

此类合同变更不属于”可明确区分+价款反映单独售价“或”已转让与未转让部分可明确区分“，属于前两类合同变更之外的其他情形。

【例2.9】2018年1月15日，乙建筑公司与客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一栋办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的单项履约义务，并根据累计发生的成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。

截至2018年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420/700）。因此，乙公司在2018年确认收入600万元（1 000×60%）。

2019年初，合同双方同意更改该办公楼的设计，合同价格和预计总成本因此分别增加200万元和120万元。

请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

由于合同变更拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的价格为1 200万元（1 000+200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%【420/（700+120）】，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.40万元（1 200×51.2%-600）。

2.税务处理。

《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。合同价款的变更导致完工进度的确认同样适用于企业所得税的计算。

本例中税会处理一致，不形成税会差异，无需调整。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.