一、合同识别

1.合同的含义。

合同是指双方或多方之间订立的有法律约束力的权利和义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

【特别提示】

口头形式：即时交易（钱货两清）。识别与客户订立的合同：有没有合同？一个还是多个合同？新合同还是老合同？

企业和客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自的义务。

【特别提示】

合同已经签字盖章。

二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务。

【特别提示】

该合同不包括框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力。

三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。

【特别提示】

没有支付条款属于捐赠。

四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。

五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【特别提示】

上述规定可以简记为：批准合同且承诺履行+明确合同特征（权利、义务、支付条款、商业实质）+很可能。核心是：合同可执行。

企业在进行上述判断时，需要注意以下三点：

第一，合同约定的权利和义务是否具有法律约束力。如果合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿，该合同应该视为不存在。

第二，合同具有商业实质。没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为了便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应确认收入。

【特别提示】

商业实质的判断，按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》执行。

1.判断条件。

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的在未来现金流量在风险、时间分布和金额方面与换出资产明显不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量的现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

2.交换涉及的资产类别与商业实质的关系。

不同类别非货币性资产交换一般具有商业实质。通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品，这种非货币性资产交换不产生损益。

3.关联方之间资产交换与商业实质的关系。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第三，企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标的，企业应当在估计交易价格时进行考虑。

实务中，企业在对合同组合中的每一份合同进行评估时，均认为其合同对价很可能收回，但是根据历史经验，企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时，企业应当认为这些合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，并以为基础估计交易价格。同时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值。

对于不能同时满足收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

【例2.1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订不附追索权的长期融资协议。如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能覆盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。

乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并以该餐馆的收益偿还甲公司的欠款。但是，在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临着激烈的竞争，且乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，则甲公司可以重新拥有该建筑物，但是，根据合同约定，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司的还款能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为项负债。

2.税务处理。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件原文见相关文件链接）规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议。如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿，即合同开始日是符合上述4个条件的，应当确认该合同价款100万元收入并结转成本60万元。这将形成税会暂时性差异，需要进行纳税调整。

【例2.2】A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价100万元。在此之前，A公司从未向B公司所在国家的其他客户进行过销售，B公司所在国家正在经过严重的经济困难。A公司预计不能从B公司收回全部的对价金额，仅能收回60万元。尽管如此，A公司预计B公司所在国家的经济情况将在未来2~3年内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关系将有助于其在该国拓展其他潜在客户。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

解析：

1.会计处理。

根据B公司所在国家的经济情况以及A公司的销售战略，A公司认为其将向B公司提供价格折让，A公司能够接受B公司支付低于合同对价的金额，即60万元，且估计很可能收回该对价。A公司认为，该合同满足“有权取得的对价很可能收回”的条件。A公司按照新收入准则的规定确定交易价格时，应当考虑其向B公司提供的价格折让的影响。因此，A公司确定的交易价格不是合同标价100万元，而是60万元。

2.税务处理。

税法对于商业折扣的定义与会计准则一致，均指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号，文件原文见相关文件链接）的规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。本例中，若价格折让是在A公司销售确认收入之前给B公司的，则属于商业折扣，当折扣额与销售额在同一张**金额栏内注明时，折扣额可以从增值税销售额中扣除；若价格折让40万元是在A公司销售收入确认之后给予B公司的，则属于销售折让，当折让发生时，可以从原销售额中减除。本例中，不管是商业折扣还是销售折让，企业所得税税务处理与会计处理规定保持一致。

资料来源：

曹越，何振华，郭建华.《新收入准则与企业所得税法差异分析》.北京：中国人民大学出版社.2020（6）第1版：23-136.

【相关阅读】

新收入准则下，收入的确认与计量大致分为五步：

第一步，识别与客户订立的合同。

第二步，识别合同中的单项履约义务。

第三步，确定交易价格。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。

第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

【相关文件链接】

国税函[2008]875号  国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zjc9.html