企业在确定了应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产。

一、递延所得税负债的确认与计量

（一）递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

1.除所得税准则中明确规定可以不确认递延所得税负债以情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益相关的交易或事项以及企业合并中取得的资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债的确认，体现了会计上的谨慎性原则，即企业进行会计核算时不应高估资产、不应低估负债。

【例20.16】A企业于2017年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产常年处于强震动状态，计税时按照双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

分析：

2018年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该项固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。

【注：本例中，在判断由于该项固定资产的账面价值与计税基础不同而产生的差异是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异时，主要根据资产的账面价值450万元大于其计税基础400万元确定此项差异为应纳税暂时性差异。本例中，按照会计准则规定计入各项损益的折旧费用总额为500万元，与按照税法规定各纳税期间可予税前扣除的总金额相同，即500万元。该暂时性差异主要是由于各期计入损益与计入应纳税所得额的折旧费用的金额不同而引起的，如果在该项固定资产的全部使用期限内考量，会计与税收的折旧额是相等的。】

【例20.17】甲公司2011年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按照直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。

该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表：

【注：上述设备各年折旧额计算：第1年折旧额=525 000×6/21=150 000元，第2年折旧额=525 000×5/21=125 000元，第3年折旧额=525 000×4/21=100 000元，第4年折旧额=525 000×3/21=75 000元，第5年折旧额=525 000×2/21=50 000元，第6年折旧额=525 000×1/21=25 000元。应注意的是计算各年度折旧额时，基数是该项固定资产的应提折旧额（525 000元）且各年度不需要重新计算。】

分析：

该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：

（1）2012年资产负债表日：

账面价值=实际成本-会计折旧=525 000-87 500=437 500元。

计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525 000-150 000=375 000元。

因资产的账面价值437 500元大于计税基础375 000元，两者之间产生的62 500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异 ，应确认与其相关的递延所得税负债15 625元（62 500×25%），账务处理如下：

借：所得税费用        15 625

    贷：递延所得税负债               15 625

（2）2013年资产负债表日：

账面价值=525 000-87 000-87 500=350 000元。

计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=525 000-275 000=250 000元。

固定资产的账面价值350 000元大于其计税基础250 000元，两者之间产生的100 000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债期初余额为15 625元，当期应进一步确认递延所得税负债9 375元，账务处理如下：

借：所得税费用        9 375

    贷：递延所得税负债              9 375

（3）2014年资产负债表日：

账面价值=525 000-262 500=262 500元。

计税基础=525 000-375 000=150 000元。

因资产的账面价值262 500元大于其计税基础150 000元，两者之间产生的112 500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税28 125元，但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应进一步确认递延所得税负债3 125元，账务处理如下：

借：所得税费用     3 125

    贷：递延所得税负债               3 125

（4）2015年资产负债表日：

账面价值=525 000-350 000=175 000元。

计税基础=525 000-450 000=75 000元。

因资产的账面价值175 000元大于其计税基础75 000元，两者之间产生的100 000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期初余额为28 125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3 125元。账务处理如下：

借：递延所得税负债     3 125

    贷：所得税费用                  3 125

（5）2016年资产负债表日：

账面价值=525 000-437 500=87 500元。

计税基础=525 000-500 000=25 000元。

因资产的账面价值87 500元大于其计税基础25 000元，两者之间产生的62 500元差异应为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15 625元，但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应转回递延所得税负债9 375元，账务处理如下：

借：递延所得税负债       9 375

    贷：所得税费用                     9 375

（6）2017年资产负债表日：

该项固定资产的账面价值和计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，前期已确认的与该项固定资产相关的递延所得税应予全部转回，账务处理如下：

借：递延所得税负债     15 625

    贷：所得税费用                  15 625

2.不确认递延所得税负债的特殊情况。

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但是出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

（1）商誉的初始确认。

非同一控制下的企业合并，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并，但如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

【例20.18】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及计税基础如下表：

B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

可辨认净资产公允价值                              12 600

递延所得税资产【750×25%】                         187.50

递延所得税负债【4 125×25%】                        1 031.25

考虑递延所得税后可辨认净资产、负债的公允价值          11 756.25

企业合并成本                                          15 000

商誉                                                     3 243.75

因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的递延所得税影响。

应予说明的是，按照会计准则规定在非同控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于其账面价值的，该商誉在后续计量赛程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。

（2）除企业合并以外的其他交易或事项，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相关的递延所得税负债。该项规定主要是考虑由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税的直接结果是增加有关资产的账面价值或降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来期间，该项暂时性差异即不会转回，对未来期间计税不会产生影响，从而无须确认相应的递延所得税负债。

对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与其计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税（我国税法规定，居民企业间的股息、红利免税），也不存在对未来期间所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不应确认相关的所得税影响。

如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的递延所得税影响。

二、递延所得税计量

所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法的规定，按照预期收回该资产或清偿负债期间的适用税率计量。即递延所得税应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：379-401.

【参考阅读】

2020中级会计实务【130】企业所得税会计概述

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znn5.html

2020中级会计实务【131】资产的计税基础

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znng.html

2020中级会计实务【132】负债的计税基础

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znnm.html

2020中级会计实务【133】暂时性差异

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znpd.html

2020中级会计实务【134】递延所得税确认与计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znpm.html

2020中级会计实务【135】递延所得税确认与计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znpp.html

2020中级会计实务【136】递延所得税确认与计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znqc.html

2020中级会计实务【137】所得税费用确认与计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znqd.html

2020中级会计实务【138】所得税费用确认与计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znqg.html

2020中级会计实务【139】所得税费用确认与计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znql.html

2020中级会计实务【140】所得税费用确认与计量【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zns2.html

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：216-235.