所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理及可以税前扣除的费用等的规定进行。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的总金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定以前期间税前扣除的累计折旧或累计摊销后的金额。

部分资产项目计税基础的确定如下：

一、固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即其取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持续持有期间进行后续计量时，由于会计和税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

1.折旧方法、折旧年限的差异。

会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按照年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是企业选择的有关折旧方法反映相关固定资产包含经济利益的实现方式。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外，税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计准则规定折旧年限由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会因每一期间折旧额的差异产生固定资产在资产负债表日账面价值与计税基础的差异。

2.因计提固定资产减值准备产生的差异。

持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，在有关减值准备转变为实质性损失前，也会以造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

【例20.1】A企业于2016年12月取得某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。2018年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

分析：

2018年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2=600万元，该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

2018年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550万元。

其计税基础=750-750×20%-600×20%=480万元。

该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间存在的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

【例20.2】B企业于2016年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计列折旧。2017年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定固定资产未发生减值。

分析：

该项固定资产在2017年12月31日的账面价值=750-750/5=600万元。

该项固定资产在2017年12月31日的计税基础=750-750/10=675万元。

该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

二、无形资产

除内部研究开发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

1.内部研究开发形成的无形资产，其成本为其开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，假定税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计和税收之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异也不予确认。

【例20.3】A企业当期开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出1 200万元。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研发开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末形成无形资产的账面价值为1 200万元。

A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可以当期税前扣除的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。

应予说明的是，上述600万元暂时性差异因产生于无形资产的初始确认，该无形资产并非生产于企事业合并，且该无形资产在初始确认时既未影响会计利润，也未影响到应纳税所得额，因此，该600万元暂时性差异的所得税影响不予确认。

2.无形资产在后续计量时，会计和税法的主要差异产生于是否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产减值准备的提取。

会计准则规定，企业应根据无形资产的使用寿命情况，区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产（外购商誉除外），应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即在提取无形资产减值准备的期间，无形资产的计税基础不会隨减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【例20.4】乙企业于2017年1月 1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2017年12月31日，对该项无形资产进行减值判测试其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2017年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。

该项无形资产在2017年12月31日的计税基础为1 350万元（成本1 500万元-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150万元）。

该项无形资产的账面价值为1 500万元与其计税基础 1350万元之间的差额150万元，将计入未来期间的应纳税所得额，或可以理解为因为该150万元已经在当期计算应纳税所得额时税前扣除，从而减少了当期应交所得税，未来期间不会再去予扣除，当企业于未来期间产生相关的经济利益流入时即应交税。

三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为其公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该项规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期间的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

企业持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

【例20.5】2017年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。2017年12月31日，该项投资的市价为2 200万元。

分析：

该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在2017年资产负债表日的账面价值为2 200万元。

因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在2017年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。

该项交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该项暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

【例20.6】2017年11月8日，甲公司自公开市场上取得一期内债权投资，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该项投资的成本为1 500万元。2017年12月31日，其市价为1 575万元。

分析：

按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。

因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项金融资产期末的计税基础应维持其取得成本不变，为1 500万元。

该项金融资产在2017年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异，在企业预期以1 575万元的价格出售该项金融资产时，出售价格与取得成本之间的差额75万元将会增加未来期间的应纳税所得额。

四、其他资产

因会计准则规定怀税法规定不同，企业持有的其他资产，可能会造成其账面价值与计税基础之间存在差异的，如：

1.投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式：一种是成本模式，采用该模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；中一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值的确定类似于以公允价值计量的金融资产，因税法中没有投资性房地产的概念及专门的税务处理规定，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产的计税基础。

【例20.7】A公司于2017年1月1日将其自用房屋对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用寿命为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠地取得该项投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值模式对该项投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在2017年12月31日的公允价值为900万元。

分析：

该项投资性房地产在2017年12月31日的账面价值为900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750/20×5=562.50万元。

该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.50万元之间产生了337.50万元的暂时性差异，在其未来期间预期能够产生900万元的经济利益流入，而按照税法规定仅能够扣除565.50万元的情况下，该项差异会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

2.其他计提了资产减值准备的各项资产。

有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失前，预计的减值损失不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的计提而变化，造成在计提资产减值准备后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例20.8】A公司2017年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停产，当年未领用任何 原材料，2017年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在2017年的期初余额为零。

分析：

该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。

该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。

该项存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

【例20.9】A公司2017年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。

该项应收账款在2017年资产负债表日的账面价值为5 400万元（6 000-600），因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6 000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：379-401.

【参考阅读】

2020中级会计实务【130】企业所得税会计概述

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znn5.html

2020中级会计实务【131】资产的计税基础

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znng.html

2020中级会计实务【132】负债的计税基础

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znnm.html

2020中级会计实务【133】暂时性差异

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znpd.html

2020中级会计实务【134】递延所得税确认与计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znpm.html

2020中级会计实务【135】递延所得税确认与计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znpp.html

2020中级会计实务【136】递延所得税确认与计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znqc.html

2020中级会计实务【137】所得税费用确认与计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znqd.html

2020中级会计实务【138】所得税费用确认与计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znqg.html

2020中级会计实务【139】所得税费用确认与计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102znql.html

2020中级会计实务【140】所得税费用确认与计量【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zns2.html

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：216-235.