【例19.1】2020注册会计实务【222】债务重组会计处理案例【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpfi.html

【例19.2】2020注册会计实务【223】债务重组会计处理案例【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpfk.html

【例19.3】2020注册会计实务【224】债务重组会计处理案例【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zpfl.html

【例19.4】A公司为上市公司，2016年1月1日，A公司B银行贷款5 000万元，约定贷款期限为4年（即2019年12月31日到期），年利率6%，按年付息，A公司已支付所有利息。2019年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2020年1月10日，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：（1）A公司将作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1 000万元，该房地产账面原值为1 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；（2）A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2 000万元，A公司股票于2020年1月10日的收盘价为4元/股；（3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1 500万元展期至2020年12月31日，年利率8%；如果A公司未履行（1）、（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议 ，尚未履行的债权调整也随之失效。

B银行以摊余成本计量该项贷款，已计提贷款减值准备300万元。该项贷款于2020年1月10日的公允价值为4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。2020年3月2日，双方办理完房产转让手续，B银行将该项房产作为投资性房地产核算。2020年3月31日，B银行为该项贷款补提了100万元的损失准备。2020年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元/股。

A公司以摊余成本计量该项贷款，截至2020年1月10日，该项贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税费。

（1）债权人的会计处理。

A公司与B银行以组合方式进行债务重组，同时涉及以资产清偿债务、将债务转为权益工具、包括债务豁免的修改其他条款等方式，可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，即在2020年5月9日该项债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融资产。

债权人B银行的账务处理如下：

3月2日：

投资性房地产的成本=放弃债权公允价值4 600万元-受让股权公允价值2 000万元-重组债权公允价值1 500万元=1 100万元。

借：投资性房地产        11 000 000

    贷：贷款——本金                     11 000 000

3月31日：

借：信用减值损失      1 000 000

    贷：贷款损失准备                   1 000 000

5月9日：

受让股权的公允价值=4.02×500=2 010万元。

借：交易性金融资产          20 100 000

    贷款——本金            15 000 000

    贷款损失准备              4 000 000

    贷：贷款——本金                           39 000 000

       投资收益                                    100 000

【上述分录中，3月2日终止确认原“贷款——本金”科目11 000 000万元，加上5月9日终止确认原“贷款——本金”科目39 000 000元，此时完成了对原“贷款——本金”金额的终止确认；而“贷款——本金”科目的发生额15 000 000元即为新确认的金融资产金额。】

（2）债务人的会计处理。

该项债务重组协议的执行过程和结果不确定性于2020年5月9日消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融负债。

债务人A公司的债务处理如下：

3月2日：

借：固定资产清理     8 000 000

    累计折旧        4 000 000

    贷：固定资产                         12 000 000

借：长期借款——本金           8 000 000

    贷：固定资产清理                         8 000 000

5月9日：

借款的新现金流量=1 500×（1+8%）/（1+6%）=1 528.50万元。

现金流变化=（1 528.50-1 500）/1 500=1.9%<10%

因此针对1 500万元本金部分的合同条款的修改不构成实质性修改，不终止确认该部分负债。

借：长期借款——本金        42 000 000

    贷：股本                                   5 000 000

        资本公积                                15 100 000

        长期借款——本金                         15 285 000

        其他收益——债务重组收益                    6 615 000

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：366-378.

【参考阅读】