一、金融资产后续计量的原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

需要注意的是，企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为金融负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。

二、以摊余成本计量的金融资产的会计处理

1.实际利率。

实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，蛤不考虑预期信用损失。

经信用调整的实际利率，是指将购入的或源生的已发生信用减值损失的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率时（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

合同各方支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

2.摊余成本。

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：

（1）扣除已偿还的本金。

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。

对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值生产重大影响。

企业与交易对手修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或企业修订了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值，并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。

以摊余成本计量表不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。

【例14.18】2013年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在特殊情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量的特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率R：

59×（1+R)^-1+59×（1+R)^-2+59×（1+R)^-3+59×（1+R)^-4+（59+1 250）×（1+R)^-5=1 000万元。

采用插值法，计算得出R=10%

情形1：

注：*尾数调整1 250+59-1 191=118万元。

根据上表中的数据，甲公司有关账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购入乙公司债券：

借：债权投资——成本    12 500 000

    贷：银行存款                         10 000 000

        债权投资——利息调整              2 500 000

（2）2013年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息                590 000

    债权投资——利息调整    410 000

    贷：投资收益                          1 000 000

【注：上述分录中的应收利息是按乙公司债券的面值与票面利率计算确认的，而投资收益是按照期初债券的摊余成本与实际利率计算确定的，两者之间的差额为”债权投资——利息调整“的金额。即：应收利息=1 250×4.72%=59万元，投资收益=1 000×10%=100万元，债权投资——利息调整=100-59=41万元，下同。】

借：银行存款           590 000

    贷：应收利息                   590 000

（3）2014年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息             590 000

    债权投资——利息调整 450 000

    贷：投资收益                      1 040 000

借：银行存款           590 000

    贷：应收利息                   590 000

（4）2015年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息             590 000

    债权投资——利息调整 500 000

    贷：投资收益                      1 090 000

借：银行存款           590 000

    贷：应收利息                   590 000

（5）2016年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息             590 000

    债权投资——利息调整550 000

    贷：投资收益                      1 140 000

借：银行存款           590 000

    贷：应收利息                   590 000

（6）2017年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息             590 000

    债权投资——利息调整590 000

    贷：投资收益                      1 180 000

借：银行存款           590 000

    贷：应收利息                   590 000

借：银行存款            12 500 000

    贷：债权投资——成本                 12 500 000

情形2：

假定在2015年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年年末收回，而其余的一半将于2017年末付清。则甲公司应当调整2015年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中的相关数据后如下表：

注：*（625+59）×（1+10%)^-1+30×（1+10%)^-2+（625+30）×（1+10%)^-3=1 139万元。

**625×4.72%=30万元，***625+30-596=59万元。

根据上述调整，甲公司的账务处理如下：

（1）2015年1月1日，调整期初账面余额：

借：债权投资——利息调整  530 000

    贷：投资收益                       530 000

【注：”债权投资——利息调整”科目=1 139-1 086=53万元】

（2）2015年12月31日，确认实际利息收入、收回本金等。

借：应收利息            590 000

    债权投资——利息调整 550 000

    贷：投资收益                      1 140 000

借：银行存款         590 000

    贷：应收利息                  590 000

借：银行存款            6 250 000

    贷：债权投资——成本               6 250 000

（3）2016年12月31日，确认实际利息等：

借：应收利息              300 000

    债权投资——利息调整  270 000

    贷：投资收益                         570 000

借：银行存款             300 000

    贷：应收利息                      300 000

（4）2017年12月31日，确认实际利息、收回本金等：

借：应收利息              300 000

    债权投资——利息调整  290 000

    贷：投资收益                        590 000

借：银行存款             300 000

    贷：应收利息                      300 000

借：银行存款            6 250 000

    贷：债权投资——成本               6 250 000

假定甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不以复利计算。此时，甲公司所购买乙公司债券的实际利率R计算如下：

（59+59+59+59+59+1 250）×（1+R)^-5=1 000万元。

由此计算得出R=9.05%

据此，调整后的数据如下表：

注：*1 250+295-1 414.17=130.83万元。

根据上表，甲公司的有关账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购入乙公司债券：

借：债权投资——成本    12 500 000

    贷：银行存款                         10 000 000

        债权投资——利息调整              2 500 000

（2）2013年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息    590 000

    债权投资——利息调整  315 000

    贷：投资收益                       905 000

（3）2014年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息    590 000

    债权投资——利息调整   396 900

    贷：投资收益                       986 900

（4）2015年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息    590 000

    债权投资——利息调整   486 200

    贷：投资收益                       1 076 200

（5）2016年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息    590 000

    债权投资——利息调整   583 600

    贷：投资收益                       1 173 600

（6）2014年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息    590 000

    债权投资——利息调整   718 300

    贷：投资收益                       1 308 300

借：银行存款             15 450 000

    贷：债权投资——成本                 12 500 000

        债权投资——应计利息               2 950 000

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：218-291.

【参考阅读】

2020中级会计实务【068】金融资产的分类

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmzf.html

2020中级会计实务【069】金融负债的分类

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zmzo.html

2020中级会计实务【070】金融资产和金融负债的确认和终止确认

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn0f.html

2020中级会计实务【071】金融资产和金融负债计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn1v.html

2020中级会计实务【072】金融资产和金融负债计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn1z.html

2020中级会计实务【073】金融资产和金融负债计量【3】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn20.html

2020中级会计实务【074】金融资产和金融负债计量【4】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn2x.html

2020中级会计实务【075】金融资产和金融负债计量【5】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn36.html

2020中级会计实务【076】金融资产和金融负债计量【6】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn37.html

2020中级会计实务【077】金融资产和金融负债计量【7】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn3a.html

2020中级会计实务【078】金融资产和金融负债计量【8】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn3d.html

2020中级会计实务【079】金融资产和金融负债计量【9】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn40.html

2020中级会计实务【080】金融资产和金融负债计量【10】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn41.html

2020中级会计实务【081】金融资产和金融负债计量【11】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zn4b.html

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：106-132.