如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者所作出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。重要的前期差错，是指足以影响财务报告使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报告使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

前期差错的重要性取决于在相关环境下。对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

一、不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

二、重要的前期差错的会计处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：

1.追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。

2.如果前期差错发生在列报最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相磁项目的期衩余额。

对于发现的重要的前期差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行的，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对于所有前期的累积影响数不切实可行的，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早期间开始采用未来适用法追溯重述比较信息。

需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前汪重要的前期差错，应按照《企业会计准则绺29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

【例2.3】B公司在2016年发现，2015年漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表未扣除该项费用。假定2015年适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整项目。该公司按照净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。

1.分析前期差错的影响数。

2015年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500元【150 000×25%=37 500元】；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250元【112 500×10%】和5 625元【112 500×5%】。

2.编制有关项目的调整分录。

（1）补提折旧：

借：以前年度损益调整     150 000

    贷：累计折旧                          150 000

（2）调整应交所得税：

借：应交税费——应交所得税      37 500

    贷：以前年度损益调整                   37 500

（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

借：利润分配——未分配利润    112 500

    贷：以前年度损益调整                    112 500

（4）调整利润分配有关项目的数字：

借：盈余公积               16 875

    贷：利润分配——未分配利润             16 875

3.财务报表调整和重述（财务报表略）。

B公司在列报2016年财务报表时，应调整2016年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目和所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

（1）资产负债表项目的调整。

调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元，调减盈余公积16 875元，调减未分配利润95 625元。

（2）利润表项目的调整：

调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元，调减净利润上年金额112 500元，调减基本每股收益上年金额0.0625元。

（3）所有者权益变动表项目的调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。

四、前期差错更正的披露

企业应当在附注中披露前期差错更正有关的下列信息：

1.前期差错的性质。

2.各列报前期财力报表中受影响的项目名称和更正金额。

3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复技嘉以前期间在附注中已披露的前期差错更正的信息。

资料来源：

中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社.2020（3）第1版：20-34.

【参考阅读】

2020中级会计实务【167】会计政策的概念

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo52.html

2020中级会计实务【168】会计政策变更及其条件

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo5j.html

2020中级会计实务【169】会计政策变更会计处理【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo5l.html

2020中级会计实务【170】会计政策变更会计处理【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo5n.html

2020中级会计实务【171】会计估计变更的概念

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo5x.html

2020中级会计实务【172】会计估计变更会计处理

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo5z.html

2020中级会计实务【173】前期差错更正的概念

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo60.html

2020中级会计实务【174】前期差错更正会计处理

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zo61.html