一、识别与客户订立的合同

2020中级会计实务【104】收入的确认和计量【1】

二、识别合同中的单项履约义务

2020中级会计实务【105】收入的确认和计量【2】

三、确定交易价格

交易价格，是指企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

【拓展阅读】

会计实务：什么是交易价格？如何确定合同的交易价格？

（一）可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励措施、索赔、未来事项等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所 不同的情况，也属于可变对价的情形。如企业售出商品允许客户退货时，企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。

【例11.6】甲企业系增值税一般纳税人，在2018年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税发票上注明的销售价格为800 000元，增值税税额为104 000元，款项尚未收到；该批商品成本为640 000元。6月30日，乙公司在验收时发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；并已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：

（1）2018年6月1日，销售实现。

借：应收账款——乙公司    904 000

    贷：主营业务收入——销售XX商品     800 000

        应交税费——应交增值税（销项税额） 104 000

借：主营业务成本            640 000

    贷：库存商品                        640 000

（2）2018年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票。

借：主营业务收入——销售XX商品  40 000

    应交税费——应交增值税（销项税额）5 200

    贷：应收账款——乙公司                      45 200

（3）2018年收到款项。

借：银行存款                  858 800

    贷：应收账款——乙公司                 858 800

1.可变对价最佳估计数的确定。

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。期望值，是指按照最可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。当企业拥有大量具有类似特征的合同，并据此估计合同可能产生的多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当的。

【例11.7】甲公司生产和销售洗衣机。2018年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗衣机，每台价格2 000元，合同价款合计200万元。同时，甲公司承诺，如果在未来6个月内，同类洗衣机价格下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同经验，预计未来6个月内，不降低的概率为50%；每台降低200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定不考虑增值税等因素。

本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑下述有关“计入交易价格的可变对价金额的限制”要求，甲公司估计交易价格为每台1 870元【2 000×50%+1 800×40%+1 500×10%=1 870元】。2018年3月，甲公司销售洗衣机的账务处理为：

借：应收账款——乙公司    1 870 000

    贷：主营业务收入                      1 870 000

最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果（如企业能够达到或不能达到某个业绩目标）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额通常是恰当的。

【例11.8】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，当甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工时，须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。假定上述金额均不含增值税。

本例中，由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即最可能发生的单一金额。

企业采用期望值或最可能发生金额估计可变对价时，应当选择能够更好地预测其有权收取对价金额的方法。对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间一致地采用同一种方法进行估计；对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计。但是，当存在多个不确定性事项均会影响呆变对价金额时，企业可以采用不同的方法对其进行估计。

2.计入交易价格的可变对价金额的限制。

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性因素消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业对此时行评估时，应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，“极可能”发生的概率应远高于“很可能（即可能性超过50%）”，但不要求达到“基本确定（即，可能性超过95%）”；在评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。

每一资产负债表日，企业应当重新估计可就能对价金额（包括重新评估可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

【例11.9】2018年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2018年的采购量不超过2 000件时，每件产品的价格为80元；当乙公司在2018年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。2018年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。

本例中，2018年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2 000件，甲公司按照80元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度的确认的收入金额为12 000元（80×150）。2018年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年采购量将超过2 000件，按照70元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入68 500元【70×（1 000+150）-12 000=68 500元】。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：169-193.

【2020中级会计实务各章目录】

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