一、识别与客户订立的合同

2020中级会计实务【104】收入的确认和计量【1】

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二、识别合同中的单项履约义务

合同开始日，企业应当识别合同中包含的单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行；然后，在履行单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

（一）企业向客户转让可明确区分商品（或商品或服务的组合）的承诺

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

1.客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益。当客户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或以能够产生经济利益的其他方式持有商品时，表明客户能够从该商品本身获益。在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于商品自身的特征，无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。

2.企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，以识别企业承诺转让的是每一项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产品。组合产品的价值通常高于呀显著不同于各单项商品的价值总和。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：

一是企业需要提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。如企业在为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等能够使客户获益，但是，企业向客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非是提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品进行整合，以形成合约中约定的一项组合产品（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。

二是该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如企业提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新工技术支持也可以直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

三是该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。即合同中承诺的每一项商品均受到合同中其他商品的重大影响。如企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，并导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务与生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。

需要注意的是，企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【例11.5】甲公司与乙公司签订一项合同，向其销售一批产品，并负责将该批商品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司，在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务；当该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人时，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

假定该产品的控制权不是在出为为库时，而是在送达乙公司指定地点时转移给乙公司，由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

（二）一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分的商品

当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似服务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品时，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同的方法确定其履约进度。

企业在判断所转让的商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，当企业承诺的是提供确定数量 的商品时，需要考虑为些商品本身是否实质相同国；当企业承诺的是在某一时期内随时向客户提供某项服务时，需要考虑企业在该期间内的各个时间段（如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身，如企业向客户提供2年的酒店管理服务（包括保洁、维修、安保等），但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，该酒店管理服务符合实质相同的条件。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：169-193.

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