一、房地产的转换

（一）房地产转换形式及转换日

房地产的转换是指房地产用途的变更。企业不得随意对自用或作为存货的房地产进行重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，才应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产：

1.投资性房地产开始自用，即将投资性房地产转换为自用房地产。此种情况下，转换日为投资性房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或经营管理的日期。

2.作为存货的房地产，改为出租，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁开始日。

3.自用的建筑物，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或经营管理的房地产改用于出租，固定资产相应地转换为投资性房地产。此种情况下，转换日为租赁开始日。

4.自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或经营管理的土地使用权改用于赚取租金或资本增值，该土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。

5.房地产企业将有于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。在这种情况下，转折日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

以上所指确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。

（二）房地产转换的会计处理

1.成本模式下的转换。

（1）投资性房地产转换自用房地产。

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当按照该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目，按其账面余额，借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或”无形资产减值准备“科目。

【例6.8】2018年8月10日，为扩大生产经营规模，甲公司董事会作出书面决议，计划于2018年8月31日某出租在外的厂房租赁期满时将其收回，用于本公司生产产品。随后，甲公司做好了厂房重新用于生产的各项准备工作。2018年8月31日，甲公司将该出租的厂房收回。2018年9月1日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量。截止2018年8月31日，账面余额为80 000 000元，已坟提累计折旧金额为20 000 000元。假定不考虑其他因素。

本例属于成本模式下投资性房地产转换为自用房地产，甲公司应当将投资性房地产在转换日的账面余额80 000 000元转入”固定资产——厂房“科目，将投资性房地产在转换日的累计折旧20 000 000元转入”累计折旧——厂房“科目。

甲公司的账务处理如下：

2018年9月1日：

借：固定资产——厂房      80 000 000

    投资性房地产累计折旧   20 000 000

    贷：投资性房地产——厂房                  80 000 000

        累计折旧——厂房                       20 000 000

（2）投资性房地产转换为存货。

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当按照该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的累计折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

（3）自用房地产转换为投资性房地产。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按照该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

【例6.9】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就该栋办公楼用于出租形成了书面决议。2018年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为2018年5月1日，租用期为5年。2018年5月1日，这栋办公楼的账面余额为500 000 000元，已计提折旧5 000 000元。假设该栋办公楼所在城市不存在活跃的房地产交易市场。

甲公司的账务处理如下：

2018年5月1日：

借：投资性房地产——办公楼    500 000 000

    累计折旧                      5 000 000

    贷：固定资产——办公楼                        500 000 000

        投资性房地产累计折旧                          5 000 000

（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按照该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”科目。

【例6.10】甲公司是从事房地产开发的企业，2018年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为2018年5月1日，租赁期为5年。2018年5月1日，该写字楼的账面余额为500 000 000元，未计提存货跌价准备，转换处采用成本模式进行后续计量。

甲公司的账务处理如下：

借：投资性房地产——办公楼  500 000 000

    贷：开发产品                             500 000 000

2.公允价值计量模式下的转换。

（1）投资性房地产转换为自用的房地产。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用的房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【例6.11】2018年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会将该写字楼用于本公司的行政管理形成了书面决议。2018年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为72 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为70 000 000元，其中，成本为67 000 000元，公允价值变动为增值3 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产——写字楼    72 000 000

    贷：投资性房地产——写字楼——成本     67 000 000

        投资性房地产——写字楼——公允价值变动  3 000 000

        公允价值变动损益——投资性房地产        2 000 000

（2）投资性房地产转换为存货。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

（3）自用房地产转换为投资性房地产。

企业将自用的土地使用权或建筑物转换为投资性房地产时，应当按照该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，贷记“公允价值变动损益“科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记”其他综合收益“科目。待该项投资性房地产处置时，因转换日计入其他综合收益的部分转入当期损益。

【例6.12】2018年8月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。2018年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2019年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，将其原办公楼出租给乙公司使用，约定租赁其开始日为2019年1月1日，租赁期为3年。

在该例中，甲公司应于租赁开始日（2019年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产，该办公楼所在地房地产交易活跃，公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲公司对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设2019年1月1日，该办公楼的公允价值为380 000 000元，其原价为550 000 000元，已计提折旧150 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

借：投资性房地产——办公楼——成本      380 000 000

    公允价值变动损益——投资性房地产      20 000 000

    累计折旧                            150 000 000

    贷：固定资产——办公楼                                550 000 000

（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值计量模式的投资性房地时，应当按照在转换日该项房地产的公允价值，借记”投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记”存货跌价准备“科目，按其账面余额，贷记”开发产品“科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，借记”公允价值变动损益“科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记”其他综合收益“科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

【例6.13】20108年4月15日，甲房地产开发公司董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为2018年5月1日，租赁期为5年。2018年5月1日，该写字楼的账面余额为400 000 000元，公允价值为430 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

借：投资性房地产——办公楼——成本   430 000 000

    贷：开发产品                                     400 000 000

        其他综合收益——公允价值变动——投资性房地产  30 000 000

二、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。此外，企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少的投资性房地产，也属于投资性房地产的处置。

1.成本模式计量的投资性房地产的处置。

处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按照实际收到的金额，借记”银行存款“等科目，贷记”其他业务收入“科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记”其他业务成本“科目，按其账面余额，贷记”投资性房地产“科目，按已计提的折旧或摊销，借记”投资性房地产累计折旧（摊销）“科目，原已计提减值准备的，借记”投资性房地产减值准备“科目。

【例6.14】甲公司将其出租的一栋办公楼确认为投资性房地产。租用期满后，甲公司将该栋办公楼出售给乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司已用银行存款付清。假定该栋办公楼采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计提折旧20 000 000元。不考虑相关税费。

甲公司的账务处理如下：

借：银行存款                   200 000 000

    贷：其他业务收入                         200 000 000

借：其他业务成本                  160 000 000

    投资性房地产累计折旧            20 000 000

    贷”投资性房地产——写字楼                     180 000 000

2.公允价值模式计量的投资性房地产处置。

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版:83-88.