2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。

【例5.3】2016年3月31日，甲公司取得乙公司70%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表。合并中，甲公司为核实乙公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估，支付的评估费1 000 000元。假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司支付的有关资产的账面价值与公允价值表

2016年3月31日，单位：元

本例中，因甲公司与乙公司在合并前不存在任何关联方关系，应视为非同一控制下企业合并处理。甲公司对于合并形成的对乙公司长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。甲公司应进行的账务处理如下：

借：长期股权投资——乙公司          50 000 000

    累计摊销                        12 000 000

    管理费用                          1 000 000

    贷：无形资产                                         40 000 000

        银行存款                                             8 000 000

        资产处置损益                                         15 000 000

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应地转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权不再属于长期股权投资范围的，按照金融资产和金融金融负债的相关规定进行会计处理。

购买日之前持有的股权投资，按照“金融资产和金融负债”的相关规定进行会计处理的，应当将按其确定的股权投资的公允价值加上新增投资之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。对于购买日之前持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额转入改按成本法核算的当期投资收益；对于购买日之前持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累积公允价值变动庆当直接转入留存收益。

【例5.4】2015年1月1日，甲公司以现金45 000 000元知非关联方处取得了乙公司20%，并能够对其施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产公公价值为210 000 000元。2017年7月1日，甲公司另支付现金120 000 000元，自另一非关联方处取得乙公司40%股权，并取得对乙公司控制权。购买日，甲公司原持有的对乙公司20%股权的公允价值为60 000 000元，账面价值为52 500 000元，甲公司确认与乙公司权益法核算相关的累计投资收益3 000 000元，其他综合收益为3 000 000元，其他所有者权益变动为1 500 000元；乙公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设甲公司购买乙公司20%股权后和后续购买40%的股权交易不构成“一揽子”交易。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，购买日前，甲公司持有乙公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前甲公司原持有股权的账面价值为52 500 000元（45 000 000+3 000 000+3 000 000+1 500 000）。

本次投资支付对价的公允价值为120 000 000元。

购买日对于子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元（52 500 000+120 000 000）。

购买日前甲公司原持有股权相关的其他综合收益3 000 000元以及其他所有者权益变动1 500 000元购买日均不进行会计处理。

【例5.5】2019年1月1日，甲公司以每股6元的价格购入某上市公司乙公司的股票2 000 000股，并由此持有乙公司5%的股权。甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将其对乙公司投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他收益的非交易性权益工具投资（以下简称“其他权益工具投资”），并进行会计处理。2021年1月1日，甲公司以现金150 000 000元为对价，向乙公司大股东收购乙公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设甲公司购买5%的股权和后续购买50%股权不构成“一揽子”交易，甲公司取得乙公司控制权之日为2021年1月1日，乙公司当日股份为每股6.50元，乙公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费等因素影响。

本例中，购买日前，甲公司持有对乙公司的股权投资作为其他权益工具投资进行会计处理，购买日前甲公司原持有其他权益工具投资的账面价值为13 000 000元（6.50×2 000 000）。

本次追加投资支付对价公允价值为150 000 000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元（150 000 000+13 000 000）。

购买日前甲公司持有其他权益工具投资相关的累积公允价值变动计入其他综合收益的金额为1 000 000元【（6.50-6.00）×2 000 000】，购买日该其他综合收益转入留存收益（未分配利润）。

借：长期股权投资——乙公司        163 000 000

    贷：其他权益工具投资——乙公司股票——成本         12 000 000

        其他权益工具投资——乙公司股票——公允价值变动     1 000 000

        银行存款                                            150 000 000

借：其他综合收益                      1 000 000

     贷：留存收益                                     1 000 000    

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：54-60.