固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接支出的价款、相关税费【不包括允许抵扣的增值税进项税额】、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分担的其他间接费用。

企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造等，取得方式不同，初始计量的方法也各不相同。

一、外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税金、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行判断。如果购入不需要安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即达到预定可使用状态。如果购入需要安装的固定资产，在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才能达到预定可使用状态。

【例3.1】2020年3月10日，甲公司购入需要安装的生产设备一台，取得的增值税专用发票上注明的价款为300 000元，增值税税额为39 000元。当日，设备运抵甲公司并开始安装。为安装设备，领用本公司原材料一批，价值50 000元，该批原材料购进时支付的增值税税额为6 500元；以银行存款支付安装费，取得的增值税专用发票上的价款为40 000元，增值税税额为3 600元。2020年3月28日，该设备经调试达到预定可使用状态。甲公司的账务处理如下：

（1）3月10日，购入设备。

借：在建工程——XX设备            300 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）39 000

    贷：银行存款                                  339 000

（2）领用本公司原材料，支付安装费等。

借：在建工程——XX设备              90 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）3 600

    贷：原材料                                    50 000

        银行存款                                  43 600

（3）3月28日，设备经调试达到预定可使用状态。

借：固定资产                      390 000

    贷：在建工程——XX设备                    390 000

在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。此时。应按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例3.2】2019年4月21日，甲公司向乙公司购入3套不同型号且具有不同生产能力的设为A、B和C，取得的增值税慎用发票上注明的设备总价款为5 000 000元，增值税税额为650 000元；支付装卸费取得的增值税专用发票上注明的装卸费为20 000元，增值税税额为1 200元，全部以银行存款支付。假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，其公允价值分别为1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。不考虑相他相关税费，甲公司的账务处理如下：

（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款和装卸费，即：

5 000 000+20 000=5 020 000元。

（2）确定A设备、B设备和C设备的价值分配比例：

A设备应分配的固定资产价值比例为：

1 560 000/（1 560 000+2 340 000+1 300 000）=30%

B设备应分配的固定资产价值比例为：

2 340 000/（1 560 000+2 340 000+1 300 000）=45%

C设备应分配固定资产价值的比例为：

1 300 000/（1 560 000+2 340 000+1 300 000）=25%

（3）确定A设备、B设备和C设备各自的成本：

A设备的成本=5 020 000×30%=1 506 000元。

B设备的成本=5 020 000×45%=2 259 000元。

C设备的成本=5 020 000×25%=1 255 000元。

（4）会计分录：

借：固定资产——A设备      1 506 000

    固定资产——B设备      2 259 000

    固定资产——C设备      1 255 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）651 200

    贷：银行存款                                       5 671 200

二、自行建造固定资产

自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。企业自行建造固定资产包括自营建造和发包建造两种方式。

1.自营方式建造固定资产。

企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。企业为建造固定资产准备的各种物资，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等，通过“工程物资”科目进行核算。工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出也应坟入所建工程项目的成本。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业的存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资等，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，计入当期损益。

建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未输竣工结算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待输竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

2.出包方式建造固定资产。

采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产盛宴难再预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需要分摊计入的待摊支出。待摊支出，是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程花费的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建造期间发生的工程物资盘亏、报废以及毁损的净损失，以及负荷联合试车费等。

以出包方式建造固定资产的具体支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目实际成为企业与建造承包商的结算科目，企业将与建造承包商的工程价款作为工程支出，统一通过“在建工程”科目进行核算。

企业采用出包方式建造固定资产发生的支出，需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊：

待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出）×100%

XX工程应分摊的待摊支出=（XX工程的建筑工程支出+XX工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率

【例3.3】甲公司是一家化工企业，2019年5月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房、冷却循环系统以及安装生产设备3个单项工程。2019年6月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6 000 000元，建造冷却循环系统的价款为4 000 000元，安装生产设备需支付安装费500 000元，上述价款中均不含增值税。建造期间发生的有关经济业务如下：

（1）2019年6月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款1 000 000针孔，其中厂房600 000，冷却循环系统400 000元。

（2）2019年11月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度寄到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元。乙公司开具的增值税专用发票上注明的价款为5 000 000元，增值税税额为450 000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余额通过银行转账付讫。

（3）2019年12月8日，甲公司购入需安装的设备，取得的专用发票上注明的价款为4 500 000元，增值税税额为858 000元，已通过银行转账支付。

（4）2020年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理了工程价款结算5 000 000元，其中，厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元。乙公司开具的增值税专用发票上注明的价款为5 000 000元，增值税税额为450 000元。甲公司通过银行转账支付了上述款项。

（5）2020年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。

（6）2020年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算。乙公司开具的增值科专用发票上注明的价款为500 000元，增值税税额为45 000元，甲公司通过银行转账支付了上述款项。

（7）整个工程发生管理费、可行性研究费、工程监理费共计300 000元，未取得增值税专用发票，款项已通过银行转账支付。

（8）2020年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。

假定不考虑相关税费和其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）2019年6月10日，预付备料款。

借：预付账款——乙公司          1 000 000

    贷：银行存款                               1 000 000

（2）2019年11月2日，办理工程价款结算。

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房  3 000 000

    在建工程——乙公司——建筑工程——冷却系统  2 000 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）          450 000

    贷：银行存款                                           4 450 000

        预付账款——乙公司                                  1 000 000

（3）2019年12月8日，购入设备。

借：工程物资——XX设备                4 500 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）    585 000

    贷：银行存款                                      5 085 000

（4）2020年3月10日，办理工程价款结算。

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房   3 000 000

    在建工程——乙公司——建筑工程——冷却系统  2 000 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）             450 000

    贷：银行存款                                                5 450 000

（5）2020年4月1日，将设备交付乙公司安装。

借：在建工程——乙公司——安装工程——XX设备 4 500 000

    贷：工程物资——XX设备                                4 500 000

（6）2020年5月10日，办理安装工程价款结算。

借：在建工程——乙公司——安装工程——XX设备   500 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）            45 000

    贷：银行存款                                              545 000

（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费。

借：在建工程——乙公司——待摊支出  300 000

    贷：银行存款                                  300 000

（8）结转固定资产。

第一，计算分摊待摊支出：

待摊支出分摊率=300 000/（6 000 000+4 000 000+4 500 000+500 000）=2%

厂房应分摊的待摊支出=6 000 000×2%=120 000元。

冷却循环系统应分摊的待摊支出=4 000 000×2%=80 000元。

安装工程应分摊的待摊支出=（4 500 000+500 000）×2%=100 000元。

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房  120 000

    在建工程——乙公司——建筑工程——冷却循环系统80 000

    在建工程——乙公司——安装工程——XX设备     100 000

    贷：在建工程——乙公司——待摊支出                       300 000

第二，计算完工固定资产成本：

厂房的成本=6 000 000+120 000=6 120 000元。

冷却循环系统的成本=4 000 000+80 000=4 080 000元。

生产设备的成本=4 500 000+500 000+100 000=5 100 000元。

借：固定资产——厂房           6 120 000

    固定资产——冷却循环系统     4 080 000

    固定资产——XX设备         5 100 000

    贷：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房        6 120 000

        在建工程——乙公司——建筑工程——冷却循环系统  4 080 000

        在建工程——乙公司——安装工程——XX设备　　　5 100 000

三、其他方式取得的固定资产 

1.接受固定资产投资的企业，在办理固定资产移交手续后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定进行会计处理。

四、存在弃置费用的固定资产

特殊行业的特定固定资产，对其时行初始计量时，还应当考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。对此，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确定的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该项固定资产的成本：

1.对于预计负债的减少，以该项固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债有减少额超过该项固定资产的账面价值，超出部分确认为当期损益。

2.对于预计负债的增加，增加该项固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限仙计提折旧。一旦该项资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版:26-32. 

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