一、存货减值迹象的判断

存货存在下列情形之一的，通常表明存货成本低于可变现净值：

1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可以预见的未来无回升的希望。

2.企业使用该原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。

3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品需要，而该原材料的市场价格又低于其账面价值。

4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好发生改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格持续下跌。

5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：

1.已霉烂变质的存货。

2.已过期且无转让价值的存货。

3.生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货。

4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

二、可变现净值的确定

1.企业确定存货可变现净值时应考虑的因素。

企业确定存货可变现净值，应当以取得的确凿证据为依据，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（1）存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货可变现净值有直接影响的客观证明。存货的采购成本、加工成本和其他成本以及其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场价格、销售方提供的有关资料等。

（2）持有存货的目的。由于企业持有存货的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货可变现净值时，应考虑持有存货的目的。一般地，企业持有存货的目的：一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。

（3）资产负债日后事项的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，应当考虑：一是以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的；二是资产负债表日后发生的事项为资产负债表日存在状况提供进一步证据，以表明资产负债表日存在的存货价值发生变动。

2.不同情况下存货可变现净值的确定。

（1）产成品、商品直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

【例2.3】2016年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值（成本）为2 160 000元，数量为12台，单位成本为180 000元。2016年12月31日，A型机器的市场销售价格（不含增值税）为200 000元/台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。

本例中，由于甲公司没有就A型机器签订销售合同，计算确定A型机器的可变现净值应以一般销售价格总额2 400 000元作为计量基础。

（2）用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值，这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

【例2.4】2016年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料——钢材全部出售，2016年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为60 000元/吨，同时，销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50 000元。

本例中，由于企业已经决定不再生产B型机器，该批专门用于生产B型机器的钢材的可变现净值不能再以B型机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材本身的市场销售价格作为基础确定。因此，该批钢材的可变现净值应为550 000元（60 000×10-50 000）。

（3）需要进一步加工的材料存货，如原材料、委托加工材料等，由于持有该材料的目的是为生产产成品，该材料的价值将体现在用其生产的产成品上。因此，在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要以其产成品的可变现净值与该产品的成本进行比较，如果该产品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。

【例2.5】2016年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1 500 000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现高于其成本。

本例中，虽然A材料在2016年12月31日的账面价值高于其市场价格。但是由于用其生产的产成品——B型机器的可变现净值高于其成本，即用该材料生产的最终产品此时并没有发生减损。因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于商场价格，也不应计提存货跌价准备，仍按其账面价值（成本）1 500 000元列示在2016年12月31日资产负债表的存货项目中。

【例2.6】2016年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值为600 000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用和税金为50 000元。

根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的可变现净值：

第一步：计算用钢材生产的产成品的可变现净值。

C型机器的可变现净值=C型机器估计售价-估计销售费用及税金=1 350 000-50 000=1 300 000元。

第二步：将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其生产成本进行比较。

C型机器的可变现净值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本。困此，该批钢材应当按可变现净值确定。

第三步：计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。

该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价-将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本-估计销售费用和税金=1 350 000-800 000-50 000=500 000元。

该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此，该批钢材的期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在2016年12月31日资产负债表的存货项目中。

（4）为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础而不是估计售价，减去估计的销售费用和相关税金等后的金额确定。

企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量的，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为基础。如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也就应当以合同价格作为计量基础。

【例2.7】2015年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2016年2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型机器10台。2015年12月31日，甲公司A型机器的账面价值（成本）为1 360 000元，数量为8台，单位成本为170 000元。2015年12月31日，A型机器的市场销售价格为190 000元。

本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批A型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算库存A型机器的可变现净值时，应当以销售合同约定的价格1 600 000元（200 000×8）作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。

【例2.8】2015年12月20日，甲公司与丙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，2016年3月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向丙公司提供10台B型机器。至2015年12月31日，甲公司尚未生产该批B型机器，但持有专门用于生产该批10台B型机器的库存原材料——钢材，其账面价值为900 000元，市场销售价格总额为700 000元。

本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批B型机器的销售价格已经由销售合同规定，虽然甲公司还未生产，但持有专门用于生产该批B型机器的库存钢材，且可生产的B型机器的数量不大于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算该批钢材的可变现净值，应以销售合同中B型机器的销售总额2 000 000元作为计量基础。

如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为计量基础。

【例2.9】2015年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2016年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。2015年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为1 920 000元，单位成本为160 000元。2015年12月31日，C型机器的市场销售价格为200 000元/台。

本例中，甲公司该批C型机器的销售价格已在双方签订的销售合同中约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量。这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的C型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1 800 000元作为计量基础；而对于超过部分（2台）的C型机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000元作为计量基础。

三、存货跌价准备的计提与转回

1.存货跌价准备的计提。

资产负债表日，存货的可变现净值低于其成本，企业应当计提存货跌价准备。

企业通常应当按照单个存货项目计提跌价准备。即资产负债表日，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货。其中，可变现净值低于成本的，两者的差额即为应计提的存货跌价准备。企业计提的存货跌价准备应计入当期损益。

对于数量繁多、单位价值较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备；存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬，因此可以对其进行合并计提存货跌价准备。

【例2.10】甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。2016年12月31日，A、B两项存货的成本分别为300 000元、210 000元，可变现净值分别为280 000元、250 000元，假设“存货跌价准备”科目余额为0。

本例中，对于A存货，其成本300 000元高于其可变现净值280 000元，应计提存货跌价准备20 000元（300 000-280 000）。对于B存货，其成本210 000元低于其可变现净值250 000元，无须计提存货跌价准备。因此，乙公司对A、B两项存货计提的跌价准备共计为20 000元，在当日资产负债表中列示的存货金额为490 000元（280 000+210 000元）。

【例2.11】乙公司按单项存货计提跌价准备。2016年12月31日，乙公司库存自制半成品成本为350 000元，预计加工完成该产品尚需发生加工费110 000元，预计产品的销售价格（不含增值税）为500 000元，销售费用为60 000元，假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，且不考虑其他因素。

本例中，2016年末，乙公司该库存自制半成品可变现净值=预计产品的销售价格-预计销售费用-预计完成尚需发生的费用=500 000-60 000-110 000=330 000元。所以，该自制半成品应计提存货跌价准备=自制半成品成本-自制半成品可变现净值=350 000-330 000=20 000元。

【例2.12】丙公司2015年年末，A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货市场价格持续下跌，根据资产负债表日确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”科目余额为0，应计提的存货跌价准备为5 000元（100 000-95 000）。相关的账务处理如下：

借： 资产减值损失——A存货      5 000

    贷：存货跌价准备——A存货                5 000

2.存货跌价准备的转回。

以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应予恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

在核算存货跌价准备转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接的对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

【例2.13】沿用【2.12】，假设2016年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是2016年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2016年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110 000元。

本例中，由于A存货市场价格上涨，2016年末A存货的可变现净值（110 000元）高于其账面成本（100 000元），可以判断以前造成减计存货价值的因素（价格下跌）已经消失。A存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额5 000元内予以恢复。相关账务处理如下：

借：存货跌价准备——A存货     5 000

    贷：资产减值损失——A存货              5 000

需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。如果本期导致存货可变现净值高于其成本的影响因素不是以前减记该存货价值的影响因素，则不允许将该存货跌价准备转回。

3.存货跌价准备的结转。

企业计提的存货跌价准备，如果其中部分已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。如果按存货类别计提跌价准备的，应当按照发生销售等而转出的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备。

【例2.14】甲公司系增值税一般纳税人，2019年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备合计为6 000元。2020年末，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出，适用的增值税税率为13%，货款未收到。

甲公司有关的账务处理如下：

借：应收账款                        33 900

    贷：主营业务收入                             30 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）        3 900

借：主营业务成本——A机器             19 000

    存货跌价准备——A机器               6 000

    贷：库存商品——A机器                          25 000

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2020年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2020（2）第1版：18-24.

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