税法与税务会计【007】税法的构成要素

农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

 

 

 

税法的构成要素是指单行税法具有的共同的基本要素的总称。首先，税法要素既包括实体性的，也包括程序性的。其次，税法构成要素是所有完善的单行税法都具备的，仅为某一税法所单独具有而非普遍性的内容，不构成税法要素，如扣缴义务人。

税法的构成要素一般包括总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、罚则、附则等。

一、总则

总则主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。

二、纳税义务人

纳税义务人（纳税人）又称纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。任何一个税种，首先要解决提的就是对谁征税的问题。纳税人有两种基本形式：自然人和法人。它们是相对称的两个法律概念。自然人是基于自然规律而出生的，有民事权利和义务的主体，包括本国公民，也包括外国人和无国籍人。法人是自然人的对称，法人是基于法律规定享有权利能力和行为能力，具有独立的财产和经费，依法独立承担民事责任的社会组织。我国的法人主要有机关法人、事业法人、企业法人、社团法人。

纳税人除了两种最基本的形式外，还可以按照不同的目的和标准进行多种详细的划分。如自然人可以分为居民纳税人和非居民纳税人、个体经营者和其他个人等。法人可划分为居民企业和非居民企业。与纳税人紧密联系的两个概念是代扣代缴义务人和代收代缴义务人。

代扣代缴义务人是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人支付收入、结算货款、收取费用时有义务代扣代缴其应纳税款的单位和个人。代收代缴义务人是指虽然不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人收取商品或劳务收入，有义务代收代缴其应纳税款的单位和个人。

三、征税对象

征税对象对称课税对象、征税客体，指税法规定对什么征税，是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物，是区别一种税与另一种税的重要标志。如房产税的征税对象是房屋。征税对象是税法的最基本要素，因为它体现着征税的最基本界限，决定着某一种税的征税范围，同时，征税对象也决定了各个不同税种的名称。征税对象按照其性质的不同，通常可以划分为流转额、所得额、财产、资源、特定行为五大类，通常也因此将税收分为相应的五大类，即流转税或称商品和劳务税、所得税、财产税、资源税和特定行为税。

与课税对象相关的两个概念是税目和税基。税目本身也是一个重要的税法要素。税基又称计税依据，是据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据，它解决的是对征税对象课税对象的计算问题， 是对课税对象的量的规定。如企业所得税应纳税额的计算方法是应纳税所得额乘以适用税率，其中，应纳税所得额是据以计算所得税应纳税额的数量基础，为所得税的税基。计税依据按照计量单位的性质划分，有两种基本形态即价值形态和物理形态。价值形态包括应纳税所得额、销售收入、营业收入等；物理形态包括面积、体积、容积、重量等。以价值形态作为税基，又称从价计征，即按征税对象的货币价值计算，如生产化妆品应纳消费税税额是由化妆品的销售收入乘以适用税率计算产生的，其税基为销售收入，属于从价计征的方法。另一种是从量计征，即直接按征税对象的自然单位计算，如城镇土地使用税应纳税额是由占用土地面积乘以每单位面积应纳税额计算产生的，其税基为占用土地的面积，属于从量计征的方法。

四、税目

税目是在税法中对征税对象分类的具体的征税科目，反映具体的征税范围，是对课税对象质的界定。例如，我国税制中消费税的征税对象是生产和进口等环节的应税消费品，对消费品共设计了15个税目。不是所有的税种都规定有税目，有些税种的征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要，如增值税、房产税等。有的税种征税对象比较复杂，一般要先分大类，在类别之下再分税目、子目、细目。凡是无税目的税种均有统一的税率，凡是有税目的税种，均无统一税率。需要注意以下两点：

第一，凡列入税目的即为应税项目，未列入税目的，则不属于应税项目。

第二，并非所有税种都规定税目。

五、税率

税率是对征税对象的征收比例或征收额度。它是计算税额的尺度， 也是衡量税负轻重的重要标志。我国现行主要税率有以下几种：

1.比例税率

比例税率，即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。比例税率主要应用中又可分为三种具体形式：

第一，单一比例税率。单一比例税率是指对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率。

第二，差别比例税率。差别比例税率是指对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税。我国现行税法又分别按产品、行业和地区的不同将差别比例税率划分为三种类型：一是产品差别比例税率，即对不同的产品分别适用不同的比例税率，同一产品采用同一比例税率，如消费税、关税等；二是行业差别比例税率，即对不同行业分别适用不同的比例税率，同行业采用同一比例税率，如增值税；三是地区差别比例税率，即区分不同地区分别适用不同的比例税率，同一地区采用同一比例税率，如城市维护建设税等。

第三，幅度比例税率。幅度比例税率是指对同一征税对象，税法只规定最低税率和最高税率，各地区在该幅度内确定具体的适用税率。比例税率具有计算简便、税负透明度高，有利于保证财政收入、有利于纳税人公平竞争、不妨碍商品流转额或非商品营业额的扩大等优点，符合税收效率原则。但不能针对不同收入水平实施不同的税收负担，在调节纳税人收入水平方面难以体现税收公平原则。

2.超额累进税率

超额累进税率，是指把纳税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款。

目前，个人所得税采用超额累进税率。在级数较多的情况下，为了简化计算，可用速算法。因全额累进比超额累进计算要简单，可将超额累进计算转化为全额累进计算方法。对于同样的课税对象数量，按全额累进计算方法计算出的税额比超额累进方法计算出的税额多，即有重复计算的部分，这个多征的常数称为速算扣除数，用公式表示为：

速算扣除数=按全额累进方法计算的税额-按超额累进方法计算的税额

即按超额累进方法计算的税额=按全额累进方法计算的税额- 速算扣除数

3.定额税率

定额税率，即按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。目前采用定额税率的有资源税、城镇土地使用税、车船税等。

4.超率累进税率

超率累进税率，即以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距时，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前采用这种税率的是土地增值税。

六、纳税环节

纳税环节主要是指税法规定的征税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。它有广义与狭义之分。广义的纳税环节是指全部课税对象在再生产中的分布情况，如资源税分布在生产环节、流转税分布在流转环节、所得税分布在分配环节等。它制约着税制结构，对取得财政收入和调节经济具有重要影响。狭义的纳税环节特指应税商品在流转过程中应纳税的环节。在商品经济条件下，商品从生产到消费通常经过产制、商业批发、商业零售等环节。商品课税的纳税环节，应当选择在商品流转的必经环节。因为有的从产制到零售要经过多次商业批发环节，有的可能只通过一个商业批发环节，有的甚至不经过商业批发直接进入商业零售环节，有的可能不经过商业零售直接卖给消费者，如果对所有环节都征税，就会使同一商品的零售价格中包含的税额不同， 与公平税收负担、保持市场价格统一的要求相违背。同时，如果中间流通环节减少， 税收收入也会减少，这样也不利于财政收入稳定。按照某种税的征税环节的多少，可以将税种划分为一次课税制和多次课税制。

合理选择纳税环节，对于加强税收征管，有效控制税源，保证国家财政收入及时、稳定、可靠，方便纳税人生产经营活动和财务核算，灵活机动地发挥税收调节经济的作用，具有十分重要的理论意义和实践意义。

七、纳税期限

纳税期限是指税法规定的关于税款缴纳时间方面的限定。纳税期限的规定有三种概念：

一是纳税义务发生的时间，指应税行为发生的时间。如增值税条例规定采取预收货款方式销售货物的，其纳税义务发生的时间为货物发出的当天。

二是纳税期限。纳税人每次发生纳税义务后，不能马上去缴纳税款。税法规定了每种税的纳税期限，即每隔固定时间汇总一次纳税义务的时间。增值税的纳税期限分别核定为1日、3日、5日、10日、15日或1个月。

三是缴库期限，即税法规定的纳税期满后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限。如增值税条例规定，纳税人以1个月或1个季度为纳税期限的，自期满之日起15日申报纳税，以1日、3日，5日、10日或15日以纳税期限的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

八、纳税地点

纳税地点主要是指根据各个税种的纳税环节和有利于对税款的税源控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。

九、减税免税

减税免税主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或免予征税的特殊规定。

十、罚则

罚则主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。

资料来源：

王桂玲，胡妙等.《税法与税务会计》.北京：清华大学出版社.2019（7）第一版:10-13.

 

【参考阅读】

税收实体法及其构成要素

税收实体法是税收法律关系主体的实体权利和义务的法律规范总称。税收实体法直接关系征纳双方的权力和责任/权利和义务的界定，是税法的核心内容。如果没有税收实体法，政府就没有权利向纳税人征税，纳税人就没有纳税义务，也就没有税收体系。由于国家设置并征收的每个税种的特定目的不同，因此，一般都是按照每个税种立法， 即“一税一法”——一个税种一部税收实体法；而且每个税种（即每个税收实体法）的构成要素（基本要素）具有统一性，一般包括纳税人、课税对象（纳税对象）、税目、税率、计税依据等。

一、纳税权利义务人

纳税权利义务人简称“纳税人”，是根据税法规定直接负有纳税义务并享有纳税权利的单位和个人。纳税人可以是自然人，也可以是法人。自然人是依法享有民事权利，并承担民事义务的公民。法人是依法成立、能够独立支配财产并能以其名义享有民事权利并承担民事义务的社会组织。在纳税实务中，与纳税人相关的概述还有：

1. 负税人，即最终承担税收负担的人。某种税的纳税人可能同时也是其负税人，但也可能不承担税负，即不是其负税人。因此，两者可能是统一的， 也可能是分离的，关键是看税负能否转嫁。如果税负能够转嫁，纳税人与负税人是分离的；否则，两者就是合一的。根据转嫁程度，纳税人与负税人可以不完全分离或不完全合一。

2. 代扣（收、付）代缴义务人，亦称扣缴义务人。根据税法规定，扣缴义务人有义务从其持有的纳税人收入或纳税人收款中按其应纳税款代为缴纳的单位或个人。

3. 代征人。行使代征代缴权利并承担《委托代征协议书》规定义务的单位或人员。遵循自愿原则，委托人应与代征人签订《委托代征协议》，明确委托代征范围和期限（不超过3年）、代征手续费率、违约责任等内容；签订协议后，委托人应向代征人发放《委托代征证书》；代征人不得对纳税人实施税款核定、税收保全和税款强制执行措施，不得对纳税人进行行政处罚；纳税人对代征人的代征税款行为有争议或法律纠纷的，由委托人承担相应的法律责任。

4. 纳税单位。申报缴纳税款的单位，是纳税人的有效集合。为了征管和缴纳税款的方便，可以允许在法律上负有纳税义务的同类型纳税人作为一个纳税单位，填写一份申报表进行纳税。例如，公司所得税既可以是每个分公司为一个纳税单位，也可以是总公司为一个纳税单位。

二、纳税对象

纳税对象亦称课税对象、征税客体等。它是征税的目的物，是明确对什么征税的问题。每种税都有其特定的征税对象，它是区别不同税种的主要标志，体现不同税种征税的基本界限，决定着不同税种的由来以及各税种在性质上的差别，并对税源、征税负担等产生直接影响。

纳税对象的计量标准是计税依据（课税依据或税基），它是税法中规定的据以计算应纳税款的直接数量依据。如果没有计量标准，就无法计算应缴（应征）税款。因此，计税依据要明确其计量单位，计量单位分为价值形态和实物形态两大类。如果计税依据是价值形态，如销售额、应纳税所得额等，其纳税对象与计税依据一致，均为货币计量；如果计税依据是实物形态，是以纳税对象的销售数量、面积、长度、重量等作为计税依据，则纳税对象与计税依据可能不一致，如车船税，其纳税对象是各种车辆、船舶，而其计税依据是车船的辆、吨、米等实物单位。以价值形态作为计税依据时，其计税方法为从价计税；以实物形态作为计税依据时，其计税方法为从量计税；既以价值又以实物为计税依据时，其计税方法为复合计税。

三、税目

税目是纳税对象的具体化，反映具体的征税范围，体现每个税种的征收广度。不是所有的税种都有税目，对那些纳税对象简单、明确的税种，如增值税、房产税等，就不必另行规定税目。对征税对象比较繁杂的税种，在税种内部不同纳税对象需要采用不同的税率档次进行调节时，就需要对该税种的纳税对象作进一步的划分，其划分类别就是税目。

四、税率

税率是应纳税额与计税依据之间的关系或比例，是计算应纳税额的尺度，体现课税的深度。每种税的税率高低，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的大小。因此，税率是体现税收政策的中心环节，是构成税制的基本要素。税率可以从不同角度进行分类。

（一）按照税率的经济意义划分

税率可以分为名义税率和实际税率。名义税率是税法上规定的税率；实际税率是纳税人实际缴纳的税额与其全部收益额的比例（比重）。一般情况下，同种税的实际税率可能低于其名义税率。

（二）按照税率的表现形式划分

税率可以分为绝对量形式表示的税率和以百分比形式表示的税率。我国目前主要有以下几种税率。

1. 定额税率。按纳税对象的一定计量单位规定固定的税额，而不是规定纳税比例，因此又称固定税额，它是税率的一种特殊形式，一般适用于从量征收的某些税种、税目。在具体运用上，又分为地区差别定额税率、幅度定额税率、分类分级定额税率等不同形式。

2. 比例税率。对一同征税对象，不论金额大小，都按同一比例纳税。税额与纳税对象之间的比例是固定的。比例税率在具体运用上又可分为产品比例税率、行业比例税率、地区差别比例税率、幅度比例税率等多种形式。

比例税率的优点是：对同一纳税对象的不同纳税人，税收负担相同，有利于企业在大体相同的条件下开展竞争，促进企业加强管理，提高经济效益；计算方便，也便于税收稽征管理。主要缺点是：不分纳税人的环境、条件差异及收入多少等，都按同一税率征税，这与纳税人的实际能力不完全相符，在调节企业利润水平方面有一定的局限性。

3. 累进税率。按照纳税对象数额的大小，实行等级递增的税率，即把纳税对象按照一定的标准划分若干等级，从高到低分别规定逐级递增的税率。这种税率制度既可以适应纳税人的负担能力，又便于充分发挥调节纳税人收入水平的作用。而且适应性强，灵活性大，一般适用于所得和财产的征税，又可分为以下几种：

（1）全额累进税率。对纳税对象的全部数额，均按照与之相对应的等级的累进税率计算纳税。当纳税对象提高到一个新的级距时，对其全额提高到一级新的与之相适应的税率计算纳税。它的累进幅度较大，对纳税人的应税所得具有较强的调节作用，计算方法简单，但存在税负不尽合理的弊端。

（2）超额累进税率。把纳税对象按数额大小划分为若干等级，从低到高对每个等级分别规定相应的税率，一定数额的纳税对象可以同时适用几个等级的税率，每超过一级，超过部分则按提高一级的税率计税，这样分别计算税额，各等级应纳税额之和就是纳税人的应纳税额。它的累进程度比较缓和，纳税人的税负比全额累进税率要轻一些，但计算比较复杂。

（3）超率累进税率。它与超额累进税率的原理上是相同的，不过其税率累进的依据不是绝对数，而是相对数，如我国现行土地增值税采用的就是超率累进税率。

五、纳税环节

纳税环节是指对处于不断运动中的纳税对象选定应该缴纳税款的环节。税法对每一种税都要确定纳税环节，有的税种纳税环节单一，有的税种则要在多个环节中选择和确定。从流转额的纳税环节来看，由于产品从生产到消费，中间要经过工业生产、商业批发、商业零售等环节，可以选择在产品的生产环节或第一次批发环节纳税，对其他环节不纳税，即实行“一次课税制”，如资源税，也可以在产品出厂销售时缴纳一次工业环节的税，经过商业零售环节再缴纳一次税，而对批发等中间环节不纳税，即实行“两次课税制”；还可以在工业产品的生产、批发和零售环节都纳税，即实行“多次课税制”，如增值税。

六、纳税申报期限

纳税申报期限是指纳税人在发生纳税义务以后，应向税务机关纳税的起止时间。它是税收的强制性、固定性在时间上的体现。不同税种、不同纳税人的具体纳税期限不同。纳税申报一般分为按期申报与按次申报两种类型。纳税人应在纳税申报期限内进行纳税申报，超过纳税期限未申报纳税的，属于税收违法行为，应受到相应的处罚。

七、税额计算

税额的计算是根据纳税人的生产经营或其他具体情况， 对其应税事项按照国家规定的税率，采取一定的计算方法，计算出纳税人的应纳税额。每种税都明确规定了应纳税额的计算公式，但基本计算方法相同，即

应纳税税额=计税依据×适用税率（单位税额）

式中的“计税依据”在具体运用时涉及两个概念：一是计税单位，亦称计税标准、课税单位，它是课税对象的计量单位和缴纳标准，是课税对象的量化。计税单位分为从价计税、从量计税和混合计税三种。二是计税价格。从价计征的税种、税率一经确定，应纳税额的多少就取决于计税价格，按是否包含税款划分，计税价格又分为含税计税价格和不含税计税价格两种。

八、税负调整

税基、税率体现纳税人负担的轻重，可以采取其他措施来调整纳税人的负担。从税负来看，税负、税率主要体现税负的统一性，税负调整则体现税负的灵活性，税负调整分减轻税负（税收减免）和加重税负（税收加征）两种情况。

（一）税收减免

1. 税收减免及要求。税收减免是减税和免税的合称。减免税是国家对特定纳税人或征税对象减轻或免除税收负担的一种税收优惠措施，包括税基式减免、税率式减免和税额式减免，但不包括出口退税和财政部门办理的减免税，减免税体现税收在原则基础上的灵活性，但它也存在扭曲资源配置的可能性。

纳税人同时从事减税、免税项目与非减免项目的，应分别确认和计量。纳税人依法可以享受减免税待遇，但因故未享受而多缴税款的，纳税人可以在《税收征管法》规定期限内申请减免税，要求退还多缴税款。

税务机关应当遵循依法、公开、公平、高效、便利原则，规范减免税管理，及时受理和核准纳税人申请的减免税事项。税务机关应当结合税收风险管理，将享受减免税的纳税人履行纳税义务情况纳入风险管理，加强监督检查。

2. 税收减免的类型。减免税分核准类减免税和备案类减免税。

（1）核准类减免税，是指法律法规规定应由税务机关核准的减免税项目。纳税人申请核准类减免税的，应当在政策规定的减免期限内，向税务机关提出书面申请，并按要求报送相应的材料。纳税人对报送的材料的真实性和合法性承担责任。纳税人享受核准类减免税的，应当提交核准材料，提出申请，经依法具有批准权限的税务机关按规定核准确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受减免税。

（2）备案类减免税，是指不需要税务机关核准的减免税项目。纳税人享受备案类减免税，应当具有相当的减免税资质，并履行规定的备案手续。纳税人在首次享受减免税的申报阶段在纳税申报表中附列或附送材料进行备案，也可以在申报征期后的其他规定期限内提交备案资料进行备案。税务机关对备案材料进行收集、录入，纳税人在符合减免税资质期间，备案材料一次性报备，在政策存续期可一直享受。

3. 税收减免的形式。除减税（对纳税人涉税事项的税基、税率或应纳税额打一定折扣或予以降低而少部分税款）、免税（对纳税人的应税行为免予征税）基本形式外，还包括：

（1）起征点。它是税法规定的对课税对象开始征税的临界点。课税对象未达到起征点的不征税；达到或超过起征点的，就其全部金额征税，而不是仅就超过部分征税。当起征点较高时，容易诱发纳税人避税。

（2）免征额。它是税法规定的对课税对象中免予征税的临界点，是按税法规定的数额，从计税总额中预先减除的部分。即免征额部分不纳税，只对超过免征额的部分征税。免征额是一种普惠制，有利于保证纳税人的基本所得，尤其是对低收入者。

（二）税收加征

1. 地方附加，简称附加。地方政府按照国家规定的比例，随同正税一起征收的作为地方财政收入的款项。附加是对税种的附加，适用于该税种的所有纳税人。

2. 加成征收。在按法定税率计算出应纳税额后，再加征一定成数的税额，一成是税额的10%，依此类推，一般最高为十成。加成实际上是税率上的延伸，是对税率的补充规定。

3. 加倍征收。原按法定税率计算出应纳税额后，再加征一定倍数的税额。加倍征税是累进税率的一种特别补充，其延伸程度远远大于加成征税。因为加成征收并未超过税率自身的规定范围，最大的加成幅度才是1倍，加倍征收则最少是1倍，所以后者的调控力度大。加成与加倍征收是针对特定纳税人的，是对累进税率的一种特别补充，因此只适用于直接税。

资料来源：

盖地编著.《税务会计学》.北京：中国人民大学出版社.2017（8）第十版.23-28.

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