一、《金融企业财务规则（征求意见稿）》对准备金计提的要求

2019年9月26日，财政部官方网站发布了《关于<金融企业财务规则（征求意见稿）>向社会公开征求意见的通知》，并以附件形式发布了修改后形成的《金融企业财务规则（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）和《关于<金融企业财务规则（征求意见稿）>的说明》，该文件一经发布引起了各方的高度关注。《征求意见稿》共15章：第一章总则，第二章财务管理职责，第三章预算管理，第四章资本金管理，第五章筹资管理，第六章投资管理，第七章资产运营，第八章风险管理，第九章收入、成本和费用，第十章利润分配，第十一章财务信息，第十二章考核与评价，第十三章改制、重组和清算，第十四章罚则，第十五章附则，共计164条。可以看出《征求意见稿》涉及金融企业经营、管理的主要业务活动与交易事项及其他事项、监管的要求等各个方面内容，如果该《征求意见稿》落地实施，将会对金融企业的会计核算与财务管理等方面起到规范化、标准化作用，对金融企业稳健、持续经营也将会发挥重要的保证作用。

根据《征求意见稿》关于金融企业计提损失准备的规定，金融企业应结合自身财务状况和风险抵御能力，对承担风险和损失的金融工具及时足额提取各项准备金，切实发挥准备金的风险缓冲功能。准备金包括损失准备和一般准备。金融企业应当按照企业会计准则，对有关金融资产、实质承担信用风险的表外业务，进行合理估计和判断，通过计提损失准备（针对预期信用损失）及时足额地反映其预计未来现金流量现值和合同现金流量现值的差额，披露作出上述估计和判断所使用的方法、模型、假设和重要参数。金融企业应定期检查损失准备计提的充足性和合理性，并结合上期实际发生与预估损失偏离情况，进行及时调整。金融企业损失准备计提不足的，原则上不得进行税后利润分配，未足额计提的差额部分不得用于发放奖金、增加分红。金融企业原则上计提损失准备不得超过国家规定最低标准的2倍,超过2倍的部分，年终全部还原成未分配利润进行分配。金融企业应当按规定从净利润中计提用于弥补尚未识别的可能性损失的一般准备。

《征求意见稿》关于金融企业利润分配的顺序作出规定规定：金融企业本年实现的净利润（减弥补亏损），应当按照提取法定公积金、提取一般(风险)准备金、向投资者分配利润的顺序进行分配。以前年度未分配利润，并入本年净利润，作为当年可供分配的利润。

准备金包括损失准备和一般准备两部分。其中：（1）损失准备，是金融企业按照现行会计准则的要求，根据某项资产的账面价值与其未来现金流量现值等财务指标计算出其减值损失金额，将减值损失金额计入当期损益，并计提金融企业的资产减值准备，即金融计提的资产损失应当计入其营业成本费用，直接影响其当期损益，并进而影响企业的应交税费（应交企业所得税）和可供分配利润金额的大小。而计提的资产损失准备则形成了金融应对相关资产未来可能发生的损失的一项准备。（2）一般准备金，是商业银行当年实现利润后，应当按照现行企业会计准则规定的分配顺序进行分配：首先弥补以前年度的尚未弥补的亏损、计提国家规定的法定公积金，然后才能计提一般准备金。金融企业计提一般准备的直接影响是减少当年累计可供分配的利润金额。即金融企业计提的一般准备金金额越大，金融企业可供分配的利润（包括以前年度未分配的利润和本年度新形成的未分配利润）就越少；反之，可供分配的利润就越多。

二、商业银行损失准备计提的监管要求

对于商业银行而言，贷款是其承担风险较大的一项资产，也是金融监管部门考核商业银行风险管理的一项重要指标。下面以商业银行贷款损失准备的计提为例，说明贷款损失准备计提的相关规定及监管标准要求。《征求意见稿》中明确要求计提损失准备不得超过国家规定最低标准的2倍，超过2倍的部分，年终全部还原成未分配利润进行分配。

1.关于贷款的五级分类

2007年7月3日，原中国银行业监督管理委员会发布《中国银监会关于印发<贷款风险分类指引>的通知》（银监发【2007】54号 ），将商业银行贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。该文件至今仍然有效。

2.商业银行贷款准备金计提管理办法

规范商业银行贷款损失准备计提的政策文件主要有：一是2011年7月27日原中国银行业监督管理委员会发布的《商业银行贷款损失准备管理办法》（【2011】4号令）；二是2012年3月30日《财政部关于印发<金融企业准备金计提管理办法>的通知》（财金【2012】20号）；三是2018年2月28日原中国银行业监督管理委员会发布的《关于调整商业银行贷款损失准备监管要求的通知》（银监发【2018】7号）。

（1）《商业银行贷款损失准备管理办法》的相关规定

该文件规定：银行业监管机构设置贷款拨备率和拨备覆盖率指标考核商业银行贷款损失准备的充足性。贷款拨备率为贷款损失准备与各项贷款余额之比；拨备覆盖率为贷款损失准备与不良贷款余额之比。贷款拨备率基本标准为2.5％，拨备覆盖率基本标准为150％。该两项标准中的较高者为商业银行贷款损失准备的监管标准。本办法所称贷款损失准备是指商业银行在成本中列支、用以抵御贷款风险的准备金，不包括在利润分配中计提的一般风险准备。

（2）《金融企业准备金计提管理办法》的相关规定

2012年3月30日，印发《财政部关于印发<金融企业准备金计提管理办法>的通知》（财金【2012】20号）。该文件适用于经中国银行业监督管理委员会批准，在中华人民共和国境内依法设立的政策性银行、商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、金融资产管理公司、村镇银行和城乡信用社等经营金融业务的企业（简称金融企业）。即商业银行的贷款业务应遵循此文件的相关规定。

文件规定，准备金是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准备，该项规定与上述《征求意见稿》中的规定是完全一致的。同时还规定，资产减值准备，是指金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。金融企业应当于每年年度终了对承担风险和损失的资产计提一般准备。一般准备由金融企业总行(总公司)统一计提和管理。

金融企业应当根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备。当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备。一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。

金融企业不采用内部模型法的，应当根据标准法计算潜在风险估计值，按潜在风险估计值与资产减值准备的差额，对风险资产计提一般准备。其中，信贷资产根据金融监管部门的有关规定进行风险分类，标准风险系数暂定为：正常类1.5%，关注类3%，次级类30%，可疑类60%，损失类100%；对于其他风险资产可参照信贷资产进行风险分类，采用的标准风险系数不得低于上述信贷资产标准风险系数。

金融企业对非信贷资产未实施风险分类的，可按非信贷资产余额的1%—1.5%计提一般准备。

标准法潜在风险估计值计算公式：

潜在风险估计值=正常类风险资产×1.5%+关注类风险资产×3%+次级类风险资产×30%+可疑类风险资产×60%+损失类风险资产×100%

（3）《关于调整商业银行贷款损失准备监管要求的通知》的相关规定

拨备覆盖率监管要求由150%调整为120%~150%，贷款拨备率监管要求由2.5%调整为1.5%~2.5%。此文件对监管要求采用的是区间数字规定的，可以理解为在此区间范围内均属于满足监管标准要求。

对比政策文件：（1）《商业银行贷款损失准备管理办法》规定，贷款损失准备是指商业银行在成本中列支、用以抵御贷款风险的准备金，不包括在利润分配中计提的一般风险准备；（2）《金融企业准备金计提管理办法》规定，准备金是指金融企业对承担风险和损失的金融资产计提的准备金，包括资产减值准备和一般准备。资产减值准备，是指金融企业对债权、股权等金融资产（不包括以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产）进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。

可以看出，《商业银行贷款损失准备管理办法》所称的贷款损失准备将一般准备金排除在外。《金融企业准备金计提管理办法》所称的准备金包括资产减值准备和一般准备，要求一般准备扣减计提的资产减值准备后从净利润中计提，在金额上要求一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%；新发布的《征求意见稿》规定，准备金包括损失准备和一般准备。金融企业损失准备计提不足的，原则上不得进行税后利润分配，未足额计提的差额部分不得用于发放奖金、增加分红。金融企业原则上计提损失准备不得超过国家规定最低标准的2倍,超过2倍的部分，年终全部还原成未分配利润进行分配。金融企业应当按规定从净利润中计提用于弥补尚未识别的可能性损失的一般准备。即《金融企业准备金计提管理办法》与新发布的《征求意见稿》规定的准备金范围口径相同（即都包括资产损失准备和一般准备金），而计算口径上《征求意见稿》并未对是否减除已经计提的资产减值准备加以特别明确，应当理解为不包括资产减值在内。

值得注意的是，《征求意见稿》并未对商业银行每年应对可供分配向投资者应当分配的比例作出具体的规定，是此次征求意见后需要完善的一个方面。

三、商业银行计提贷款损失准备金的税收政策要求

2019年8月23日，财政部和国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号），文件的有效期为自2019年1月1日起执行至2023年12月31日。该文件规定，准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、保证、信用等贷款）；银行*透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

该文件是《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税【2015】9号）有效期限的延续，并无实质性变动。商业银行在按照监管部门的政策文件和会计准则规定计提贷款准备金后，在进行企业所得税年度汇算清缴时，应遵守上述规定。

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