2019税法【124】消费税应纳税额的计算【1】

农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

 

 

一、计税依据

消费税应纳税额的计算分为从价计征、从量计征和从价从量复合计征三种方法。

1.从价计征

实行从价定率计征消费税的消费品，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应税消费品的销售额×适用税率

因此，从价计征消费税的计税依据为应税销售额。

销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。销售是指有偿转让应税消费品的所有权；有偿是指从购买方收取货币、货物或其他经济利益；价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但是，下列项目不包括在内：

（1）同时符合下列条件的代垫费用：

第一，承运部门的运输费用发票是开具给购买方的。

第二，纳税人将该项发票转交给购买方。

（2）同时符合下列条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费：

第一，由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

第二，收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。

第三，所收款项全额上缴财政。

其他价外收费，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。

按照《消费税暂行条例实施细则》的规定，应税消费品的销售额不包括应向购买方收取的增值税税额。因此，如果纳税人应税消费品销售额中未扣除增值税税款或因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的同，应换算为不含税销售额。换算公式为：

应税消费品的销售额=含增值税的销售额（以及价外收费）/（1+增值税税率或征收率）

如果消费税的纳税人是增值税一般纳税人，应适用13%的增值税税率；如果消费税的纳税人是增值税小规模纳税人，应适用3%的征收率。

【例3.1】某摩托车生产企业全年生产两轮摩托车200 000辆，每辆摩托车不含税销售价为0.46万元，全年销售190 000辆，取得不含税收入87 400万元。全年生产三轮摩托车30 000辆，每辆天轮摩托车不含税销售价0.36万元，全年销售28 000辆，取得不含税销售收入10 080万元。由于部分摩托车由该企业直接送货，全年共取得送货的运输费收入452万元并开具普通发票。

计算该摩托车生产企业当年应纳消费税的销售额。

解析：

生产企业自己送货取得的运输费属于价外收费，应并入销售额计征消费税，故：

全年应纳消费税的销售额=87 400+10 800+452/（1+13%）=97 880万元。

实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物一起销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同商品销售，而是收取押金，此项押金不应并入应税消费品的销售额征税。但是，对逾期的包装物不再退还押金的或已收取12个月以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对酒类产品产生企业销售啤酒、黄酒以外的酒类产品收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中征收消费税。

对于既随同应税消费品销售，又另行收取押金的包装物押金，凡纳税人在领土完整的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

【例3.2】某运动器材有限公司为增值税一般纳税人，某月销售高尔夫球杆100根，不含税单价600元/根；每根另收取包装费56.50元，包装费单独开具普通发票；高尔夫球杆开具增值税专用发票，款项已收到。计算当月该公司销售高尔夫球杆应纳消费税的销售额。

解析：

高尔夫球及球具实行从价定率办法计算消费税，连同包装物一起销售的，包装费应并入销售额中征收消费税，故：

应纳消费税的销售额=600×100+56.50×100/（1+13%）=65 000元。

【例3.3】北京一家商场零售一批金银首饰，取得含税销售收入11.30万元；零售一批铂金镶嵌钻石首饰，取得零售收入22.60万元。该商场为增值税一般纳税人，计算这两笔零售收入应纳消费税的销售额。

增值税一般纳税人适用13%的增值税税率，故：

不含税零售收入=（11.30+22.60）/（1+13%）=30万元。

【注：一般情况下，从价计算消费税的销售额与计算增值税销项税额的销售额是相同的，但在消费税、增值税与价格之间的关系是不同的。增值税是价外税，计算增值税的价格中不包括增值税税金；消费税是价内税，计算消费税的价格中包括消费税税金 。通常所说的“不含税价”只是不含增值税，并不意味着不含消费税。】

2.从量计征

实行从量定额办法计征消费税的消费品，其应纳税额的计算公式如下：

应纳税额=应税消费品的销售数量×定额税率

因此，应纳税额的多少取决于应税消费品的销售数量和单位税额两个因素。

（1）销售数量的确定。销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。自产自用消费品的，为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

【例3.4】甲啤酒厂为增值税一般纳税人，各乙厂销售啤酒10吨甲类啤酒， 开具增值税专用发票，每吨不含税售价800元，货款已收。计算该项业务中甲厂应纳消费税的销售数量。

啤酒采用从量定额的方式计算消费税，故应纳消费税的销售数量为10吨。

（2）计量单位的换算标准。《消费税暂行条例》规定，黄酒、啤酒以吨为税额单位，汽油、柴油以升为税额单位。吨与升的换算标准如下表：

吨、升换算表

3.从量从价复合计征

在现行消费的征税范围中，只有卷烟、白酒采用复合计税的方法。应纳税额等于应税销售数量乘以单位税额再加上应税销售额（不含增值税）乘以比例税率。

生产、销售卷烟和白酒的从量定额计税依据为实际销售数量。进口、委托加工、自产自用卷烟和白酒的从量定额计税依据分别为海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量。

【例3.5】某白酒生产企业生产统一规格的礼品白酒5 000瓶，每瓶500克，成本价200元/瓶，以不含税售价350元/瓶销售出去，款项已收并开具了增值税专用发票。计算白酒生产企业应纳消费税的销售数量。

白酒采用复合计税的方法：

应税消费品的销售量=5 000瓶。

应税消费品的销售额=350×5 000=1 750 000元。

4.计税依据的特殊规定

（1）纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应按独立门户部对外销售额或销售数量征收消费税。

（2）纳税人用于换取生产资料、生活资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

【例3.6】甲汽车股份有限公司用100辆汽车向乙汽车有限公司投资入股。其中，A牌汽车60辆（排气量1.5升，成本为52 000元/辆，公允价值为58 000元/辆，当月最高销售价格为62 000元/辆）；B牌汽车４０辆（排气量为1.8升，成本为58 000元，公允价值为63 000元，当月最高销售价格为67 000元/辆）；上述价格均不含增值税。计算甲公司A牌洗车、B牌汽车应纳消费税的销售额。

纳税人用于投资入股的应税消费品，应以纳税人同类应税消费品的最高销售额作为计算依据计算消费税，故：

A牌汽车应纳消费税的销售额=62 000×60=3 720 000元。

B牌汽车应纳消费税的销售额＝67 000×40=2 680 000元。

（3）纳税人将应税消费品用于非消费税项目，应视同销售，依法缴纳消费税。若为从价计税，计税价格为纳税人生产的同类消费品的销售价格；没有同类消费品销售价格的，应按组成计税价格计算纳税。

【例3.7】某化妆品厂将自产的成套高档化妆品作为福利发放给职工（生产车间75人，管理部门25人）。已知每套化妆品的成本为115元，对外不含税售价为345万元。该化妆品公司发放职工福利是否应缴纳消费税？若缴纳，计算应纳消费税税额。

纳税人将自产的应纳税消费品用于职工福利，应缴纳消费税，计税价格这纳税人生产的同类消费品的销售价格，故：

应纳消费税的销售额=345×100=34 500元。

（4）白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而赂购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分。因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取该款项，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。

（5）纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

（6）自2012年1月1日起，卷烟消费税最低计税价格核定范围为卷烟生产企业在生产环节销售的所有牌号、规格卷烟。

计税价格的核定公式为：

某牌号、规格卷烟计税价格=批发环节销售价格×（1-适用批发毛利率）

卷烟批发环节的销售价格可以按照税务机关采集的所有卷烟在价格采集期内销售的该牌号、规格的卷烟数量、销售额进行辑要平均计算。其计算公式如下：

批发环节销售价格=Σ该牌号、规格卷烟各采集点的销售额/Σ该牌号、规格各采集点的销售数量

已经国家税务总局核定计税价格的卷烟，生产企业实际销售价格高于计税价格的，按照实际销售价格确定适用税率，计算应纳税款并申报纳税；实际价格低于计税价格的，按计税价格确定适用税率，计算应纳税税款并申报纳税。

（7）白酒计税价格的核定

第一，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税依据高于销售单位对外销售价格70%（含70%）的，税务机关暂不核定最低计税价格。

第二，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业计税价格低于销售单位对外销售价格70%的，消费税最低计税价格由税务机关根据其生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%至70%的范围内自行核定。其中，对于生产规模较大、利润水平较高的企业生产的需要核定消费税计税价格的白酒，税务机关的核定幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%至70%的范围内。

【例3.8】某日化厂为增值税一般纳税人，既生产高档化妆品又生产护发品。 该日化厂现有两种销售方案：一是分别销售高档化妆品和护发品，并分别核算；二是将高档化妆品和护发品组成礼品盒销售。若分别销售， 该日化厂可取得高档化妆品销售收入15万元，护发品销售收入5万元；假设以礼品盒销售，同样数量的高档化妆品和护发品销售价格不变，为20万元。上述收入均为不含税收入。试问两种销售方案所缴纳的消费税一样吗？

对于第一种方案，若分别销售、核算，销售高档化妆品应纳消费税，销售护发品不纳 消费税。

对于第二种方案，若将应税消费品和非应税消费品组成礼品盒销售，应根据组成礼品盒的销售额，按应税消费品中适用最高税率的消费品税率计税。

因此，这两种方案需要缴纳的消费税不一样，组成礼品盒需要多缴消费税。

资料来源：

梁俊娇，王怡璞.《税法》.北京：中国人民大学出版社.2019（5）第六版：112-124.

 

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