2019注册会计师【374】企业合并的界定

农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

企业合并是指将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。从会计角度看，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并会计准是进行会计处理，主要应关注两个方面：

1.被购买方是否构成业务

企业合并本质上是一种购买行为，但不同于单项资产的购买，而是一咱有内在联系、为了一系列既定生产经营目的存在的多项资产组合或多项资产、负债构成的净资产的购买。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。即，要形成会计意义上的“企业合并”，前提是被购买的资产或资产负债组合要形成“业务“。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项并不形成企业合并。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算出成本费用或所产出的收入。要构成业务不需要有关资产、负债的组合一定构成一个企业，或是具有某一具体的法律形式。实务中，虽然也有企业只经营单一业务，但一般情况下企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等也会构成业务。值得注意的是，有关的资产组合或资产、负债组合是否构成业务，不是看其在出售方手中如何经营，也不是看购买方在购入该部分资产或资产、负债组合后准备如何使用。为保持业务判断的客观性，对一组资产或资产、负债的组合是否构成业务，要看正常的市场条件下，从一定的商业常识和行业惯例等出发，看有关的资产、负债的组合能否被作为具有内在联系的生产经营目的整合起来。

区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理存在实质上的差异：

（1）企业取得了不形成业务的一组资产或资产、负债的组合时，应识别并确认所取得的单独可辨认资产（包括符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产定义的确认标准的资产）及承担的负债，并将购买成本基于购买日所取得的各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，不按照企业合并会计准则进行会计处理。分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值（但若资产的初始确认金额高于其公允价值，需要考虑是否存在资产减值），资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需分解至取得的资产、负债项目中，从而不产生商誉或购买利得；在被购买资产构成业务，需要作为企业合并进行会计处理时，购买日（合并日）的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需按照企业合并准则的有关规定进行会计处理，如在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产——商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下（廉价购买），将该差额计入当期损益。

（2）交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分，并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分；而在企业合并中，交易费用应被费用化。

（3）企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时生产的暂时性差异确认递延所得税：非企业合并，且既不影响企业会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债；而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。

2.交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起拥有对被投资方的权力，通过参与被投资单位的相关活动享有可变回报，且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额的，投资方对被投资方具有控制，形成母子公司关系，则涉及控制权的转移，该交易或事项发生后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报表角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及控制权及报告主体的变化，形成企业合并。

假定企业在合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体，且均构成业务，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：

（1）企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。

（２）企业A支付对价取得企业B的全部净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。

（３）企业A以自身持有的资产作为出资投入企业B，取得企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。

资料来源：

中国注册会计师协会.2019年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政出版社.2019（3）第一版：480-498.

【参考阅读】

2019注册会计师【357】2019中级会计实务资产负债表日后事项会计核算目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zdjj.html