2019注册会计师【332】承租人融资租赁会计处理【2】

农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

 

 

 

【业务概述】

2019注册会计师【331】承租人融资租赁会计处理【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zde5.html

【案例分析】

【例22.2】资料：

１．租赁合同

2011年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：程控生产线。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2012年1 月1日）。

（3）租赁期：从租赁开始日算起36个月（即2012年1月1日至2014年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

（5）2012年1月1日，B公司该项生产线的公允价值为2 600 000元。

（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

（7）该项生产线为全新设备，预计使用年限为5年。

（8）2013年和2014年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付分享收入。

2.A公司

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

（3）2013年、2014年分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。

（4）2014年12月31日，该项生产线退还给B公司。

（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可直接归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。

A公司的账务处理如下：

第一步，判断租赁类型。本例中租赁期为3年占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第三条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2 577 100元大于租赁资产公允价值的90%，即（2 600 000×90%）2 340 000元，满足了融资租赁的第四条标准。因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

本例中，A公司不知晓出租人的内含利率。因此，应选择租赁合同规定的利率8%作为最低付款额的折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 000×3+0=3 000 000元。

计算现值的过程如下：

每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，8%，3），查表得知：（P/A，8%，3）=2.5771：

每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100元，小于租赁资产公允价值2 600 000元。

根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值2 577 100元。

第三步， 计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额的现值=3 000 000-2 577 100=422 900元。

第四步，将初始直接费用计入资产价值。

租赁资产的入账价值=2 577 100+10 000=2 587 100元。

账务处理如下：

2012年1月1日租入程控生产线：

借：固定资产——融资租入固定资产   2 587 100

    未确认融资费用                  422 900

    贷：长期应付款——应付融资租赁款            3 000 000

        银行存款                                   10 000

2.分摊未确认融资费用。

第一步，确定未确认融资费用分摊率。

由于融资租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此，该折现率就是融资费用的分摊率。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用如下表：

未确认融资费用分摊表（实际利率法）

*尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44，925 929.44=925 929.44-0

第三步，账务处理如下：

2012年12月31日，支付第一期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款    1 000 000

    贷：银行存款                                    1 000 000

2012年1至12月，每月分摊确认融资费用时，每月财务费用为206 168.12/12=17 180.67元。

借：财务费用              17 180.67

    贷：未确认融资费用                   17 180.67

2013年12月31日，支付第二期租金时：

借：长期应付款——应付融资租赁款  1 000 000

    贷：银行存款                                1 000 000

2013年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为142 661.44/12=11 888.45元。

借：财务费用              11 888.45

    贷：未确认融资费用                   11 888.45

2014年12月31日，支付第三期租金时：

借：长期应付款——应付融资租赁款  1 000 000

    贷：银行存款                                  1 000 000

2014年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为74 070.56/12=6 172.55元。

借：财务费用          6 172.55

    贷：未确认融资费用                 6 172.55

3.计提租赁资产折旧的会计处理。

第一步，融资租入固定资产折旧的计算如下表：

融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

日期	固定资产原价	折旧率*	当年折旧费用	累计折旧	固定资产净值
20120101	2 587 100				2 587 100
20121231		31.42%	812 866.82	812 866.82	1 774 233.18
20131231		34.29%	887 116.59	1 699 983.41	887 116.59
20141231		34.29%	887 116.59	2 587 100	0
合计	2 587 100	100%	2 587 100

*根据合同规定，由于A公司无法合理确定租赁期时能够取得租赁资产所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年，适于租赁资产尚可使用年限5年，因此，应按3年计提折旧。同时，根据”当月增加的固定资产，当月不计提折旧“的规定，本租赁期应按35个月计提折旧，即2012年应按11个月计提折旧（折旧率为11/35=31.42%），其他2年分别按12个月计提折旧（折旧率为12/35=34.29%）。

第二步，账务处理如下：

2012年2月28日，计提本月折旧=812 866.82/11=73 896.98元。

借：制造费用——折旧费     73 896.98

    贷：累计折旧                         73 896.98

2012年3月至2014年12月的会计分录，同上。

4.或有租金的账务处理：

2013年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入100 000元：

借：销售费用              100 000

    贷：其他应付款                     100 000

2014年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入150 000元：

借：销售费用               150 000

    贷：其他应付款                         150 000

5.租赁期届满时的会计处理：

借：累计折旧                 2 587 100

    贷：固定资产——融资租入固定资产         2 587 100

资料来源：

中国注册会计师协会.2019年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政出版社.2019（3）第一版：415-420.