2019注册会计师【306】递延所得税负债的确认和计量【1】

农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

 

 

 

 

 

 

 

一、递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债的确认，体现了会计上的谨慎性原则，即企业进行会计核算时不应高估资产、不应低估负债。

【例20.16】A企业于2017年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该项资产常年处于强震动 状态，计税时按照双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A 企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

分析：

2018年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许税前扣除的折旧额为100万元，则该项固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。

【注：该项资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。】

【例20.17】甲公司于2011年12月底购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上采用直线法计提折旧，因该项设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。

该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表：

项目	2012年	2013年	2014年	2015年	2016年	2017年
实地成本	525 000	525 000	525 000	525 000	525 000	525 000
累计会计折旧	87 500	175 000	262 500	350 000	437 500	525 000
账面价值	437 500	350 000	262 500	175 000	87 500	0
累计计税折旧	150 000	275 000	375 000	450 000	500 000	525 000
计税基础	375 000	250 000	150 000	75 000	25 000	0
暂时性差异	62 500	100 000	112 500	100 000	52 500	0
适用税率	25%	25%	25%	25%	25%	25%
递延所得税负债余额	15 625	25 000	28 125	25 000	15 625	0

该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：

（1）2012年资产负债表日：

账面价值=实际成本-会计折旧=525 000-87 500=437 500元。

计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=525 000-150 000=375 000元。

因资产的账面价值437 500大于其计税基础375 000元，两者之间产生的62 500元差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债15 625元（62 500×25%），账务处理如下：

借：所得税费用           15 625

    贷：递延所得税负债                  15 625

（2）2013年资产负债表日：

账面价值=525 000-87 500-87 500=350 000元。

计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=525 000-275 000=250 000元。

固定资产的账面价值350 000元大于其计税基础250 000元。两者之间产生的差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债的期衩余额为15 625元，当期应进一步确认递延所得税负债9 375元，账务处理如下：

借：所得税费用         9 375

    贷：递延所得税负债                  9 375

（3）2014年资产负债表日：

    账面价值=525 000-262 500=262 500元。

计税基础=525 000-375 000=150 000元。

因资产的账面价值262 500元大于其计税基础150 000元，两者之间产生的112 500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债28 125元，但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期就进一步确认递延所得税负债3 125元，账务处理如下：

借：所得税费用        3 125

    贷：递延所得税负债                3 125

（4）2015年资产负债表日：

账面价值=525 000-350 000=175 000元。

计税基础=525 000-450 000=75 000元。

因资产的账面价值175 000元大于其计税基础75 000元，两者之间产生的100 000元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元，但递延所得税负债期初余额为28 125元，当期应转回原已确认的递延所得税负债3 125元，账务处理如下：

借：递延所得税负债           3 125

    贷：所得税费用                       3 125

（5）2016年资产负债表日：

账务价值=525 000-43 7500=87 500元。

计税基础=525 000-500 000=25 000元。

因资产的账面价值87 500元大于其计税基础25 000元，两者之间生产的62 500元差异为应纳税暂时性差异，应确认与之相关的递延所得税负债，但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应转回递延所得税负债9 375元，账务处理如下：

借：递延所得税负债       9 375

    贷：所得税费用                     9 375

（6）2017年资产负债表日：

该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，前期已确认的与该项固定资产相关的递延所得税负债应予全部转回，账务处理如下：

借：递延所得税负债          15 625

    贷：所所税费用                           15 625

资料来源：

中国注册会计师协会.2019年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政出版社.2019（3）第一版:387-391.

 

【参考阅读】

2019注册会计师【294】2019中级会计实务所得税会计核算目录

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zd2l.html