2019注册会计师【212】金融资产后续计量【2】

 

农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

 

 

 

 

 

 

 

 

一、以摊余成本计量的金融资产的会计处理

【业务概述】

2019注册会计师【211】金融资产后续计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zcji.html

【案例分析】

【例14.18】2013年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度利息（即每年年末利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券在发行方遇到特殊情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券合同现金流量的特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

假定不考虑所得税、减佂损失等因素，计算该债券的实际利率R：

59×（1+R）^-1+59×（1+R）^-2+59×（1+R）^-3+59×（1+R）^-4+（59+1 250）^-5=1 000万元。

采用插值法，计算得出R=10%

情形一：

日期	摊余成本（A）	实际利息收入（B=A×10%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D=A+B-C）
2013年	1 000	100	59	1 041
2014年	1 041	104	59	1 086
2015年	1 086	109	59	1 136
2016年	1 136	114	59	1 191
2017年	1 191	118*	1 309	0

注：*尾数调整1 250+59-1 191=118万元。

根据上表，甲公司账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购入乙公司债券：

借：债权投资——成本      12 500 000

    贷：银行存款                           10 000 000

        债权投资——利息调整                  2 500 000

（2）2013年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息：

借：应收利息                590 000

    债权投资——利息调整    410 000

    贷：投资收益                           1 000 000

        【（12 500 000-2 500 000）×10%=1 000 000元】

【注：2013年末债券的摊余成本=（12 500 000-2 500 000）+410 000=10 410 00元】、

借：银行存款                590 000

    贷：应收利息                           590 000

（3）2014年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息：

借：应收利息                 590 000

    债权投资——利息调整     450 000

    贷：投资收益                         1 040 000

  【2014年年末该债券的摊余成本=2013年末摊余成本10 410 000元+450 000=10 860 000元】

    借：银行存款                590 000

        贷：应收利息                        590 000

（4）2015年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息：

借：应收利息                   590 000

    债权投资——利息调整       500 000

    贷：投资收益                              1 090 000

借：银行存款                    590 000

    贷：应收利息                            590 000

（5）2016年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息：

借：应收利息                590 000

    债权投资——利息调整    550 000

    贷：投资收益                           1 140 000

借：银行存款                590 000

    贷：应收利息                        590 000

（6）2017年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金：

借：应收利息                     590 000

    债权投资——利息调整         590 000

    贷：投资收益                             1 180 000

借：银行存款                 590 000

    贷：应收利息                         590 000

借：银行存款                   12 500 000

    贷：债权投资——成本                        12 500 000

情形二：

假定2015年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在年末收回，而其余的一半将于2017年末付清。则甲公司应当调整2015年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上表中的相关数据如下表：

日期	摊余成本（A）	实际利息收入（B=A×10%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D=A+B-C）
2013年	1 000	100	59	1 041
2014年	1 041	104	59	1 086
2015年	1 139*	114	684	569
2016年	569	57	30**	596
2017年	596	59***	655	0

注：*（625+59）×（1+10%）^-1+30×（1+10）^-2+（625+30）^-3=1 139万元。

**625×4.72%=30万元。

***625+30-596=59万元

根据上述调整，甲公司的账务处理如下：

（1）2015年1月1日，调整期初账面余额：

借：债权投资——利息调整    530 000

    贷：投资收益                        530 000

    【11 390 000-10 860 000=530 000元】

（2）2015年12月31日，确认实际利息、收回本金：

借：应收利息           590 000

    债权投资——利息调整     550 000

    贷：投资收益                           1 140 000

借：银行存款                590 000

    贷：应收利息                     590 000

借：银行存款                 6 250 000

    贷：债权投资——成本                   6 250 000

（3）2016年12月31日，确认实际利息等：

借：应收利息                300 000

    债权投资——利息调整    270 000

    贷：投资收益                          570 000

借：银行存款                300 000

    贷：应收利息                         300 000

（4）2017年12月31日，确认实际利息、收回本金等：

借：应收利息                 300 000

    债权投资——利息调整     290 000

    贷：投资收益                          590 000

借：银行存款                   300 000

    贷：应收利息                           300 000

借：银行存款                6 250 000

    贷：债权投资——成本                   6 250 000

情形三：

假定甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不以复利计算。此时，甲公司所购买乙公司债券的实际利率R计如下：

（59+59+59+59+59+1 250）×（1+10%）-5=1 000万元。

计算得出R=9.05%

日期	摊余成本（A）	实际利息收入（B=A×9.05%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D=A+B-C）
2013年	1 000	90.5	0	1 090.50
2014年	1 090.50	98.69	0	1 189.19
2015年	1 189.19	107.62	0	1 296.81
2016年	1 296.81	117.36	0	1 414.17
2017年	1 414.17	130.83*	1 545	0

注：*尾数调整1 250+295-1 414.17=130.83万元。

根据上表，甲公司的账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购买乙公司债券：

借：债券投资——成本      12 500 000

    贷：银行存款                          10 000 000

        债权投资——利息调整                2 500 000

（2）2013年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息       590 000

    债权投资——利息调整       315 000

    贷：投资收益                             905 000

（3）2014年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息       590 000

    债权投资——利息调整      396 900

    贷：投资收益                         986 900

（4）2015年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息       590 000

    债权投资——利息调整      486 200

    贷：投资收益                          1 076 200

（5）2016年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：

借：债权投资——应计利息    590 000

    债权投资——利息调整    583 600

    贷：投资收益                            1 173 600

（6）2017年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息：

借：债券投资——应计利息       590 000

    债权投资——利息调整       718 300

    贷：投资收益                            1 308 300

借：银行存款                   15 450 000

    贷：债权投资——成本                      12 500 000

        债权投资——应计利息                    2 950 000

资料来源：

中国注册会计师协会.2019年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政出版社.2019（3）第一版：246-256.

 

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