2019注册会计师【208】复合金融工具会计核算

 

农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

 

 

 

  

  

 

 

企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该可转换工具进行会计处理时，应当注意以下几个方面：

1.在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益成分。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。可转换工具结转时不产生损益。

2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入当期损益。

【例14.17】甲公司于2017年1月1日按每份面值1 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似的但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司以摊余成本计量分类为金融负债的应付债券。

【解析】

本例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此转股权应归类为权益工具。具体计算和账务处理如下：

（1）先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额同分配到权益成分。负债成分的现值按9%的折现率计算，如下表：

本金的现值： 第3年年末应付本金2 000 000元（复利现值系数为0.7721835）	1 544 367
利息的现值： 3年期内每年应付利息120 000元（年金现值系数为2.5312917）	303 755
负债成分总额	1 848 122
权益成分金额	151 878
债券发行总收入	2 000 000

（2）甲公司的账务处理如下：

2017年1月1日，发行可转换债券：

借：银行存款                    2 000 000

    应付债券——利息调整        151 878

    贷：应付债券——面值                        2 000 000

        其他权益工具                              15 1878

2017年12月31日，计提和实际支付利息：

借：财务费用                166 331

    【1 848 122×9%=166 331元】

    贷：应付利息                          120 000

        应付债券——利息调整                46 331

实际支付利息时：

借：应付利息                 120 000

    贷：银行存款                            120 000

2018年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：

借：财务费用                  170 501

    【（1 848 122+46 331）×9%=170 501元】

    贷：应付利息                                  120 000

        应付债券——利息调整                         50 501

借：应付利息                120 000

    贷：银行存款                           120 000

至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元（1 848 122+46 331+50 501）。

假定至2018年12月31日，甲公司股价上涨幅度较大，可转换债券持有方均将于当日将持有的可转换债券转为甲公司股票。由于甲公司对应付债券采用摊余成本法进行后续计量，因此，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益成分的账面价值仍为151 878元。在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：

借：应付债券——面值      2 000 000

    贷：应付债券——利息调整                      55 046

        【151 878-46 331-50 501=55 046元】

        股本                                        500 000

        资本公积——股本溢价                         1 444 954

借：其他权权益工具                   151 878

    贷：资本公积——股本溢价                      151 878

3.企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原条款进行转换所能获得的对价的公允价值之间的差额，企业（发行方）应将其确认为一项损失。

4.企业发行认股权和债权分离交易的可转换债券，所发行的认股权符合有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。认股权持有方到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

资料来源：

中国注册会计师协会.2019年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政出版社.2019（3）第一版：241-243.

 

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