2019注册会计师【205】金融负债和权益工具的区分【8】

 

农业银行沈阳辽中支行    周桐    学习笔记

 

 

 

 

 

 

 

一、金融负债和权益工具区分的总体要求

2019注册会计师【198】金融负债和权益工具的区分【1】

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二、金融负债和权益工具区分的基本原则

1.是否存在无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务

2019注册会计师【199】金融负债和权益工具的区分【2】

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2.是否交付固定数量的自身权益工具结算

2019注册会计师【200】金融负债和权益工具的区分【3】

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三、以外币计价的配股权、期权或认股权证

2019注册会计师【201】金融负债和权益工具的区分【4】

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四、或有结算条款

2019注册会计师【202】金融负债和权益工具的区分【5】

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五、结算选择权

2019注册会计师【203】金融负债和权益工具的区分【6】

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六、合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

2019注册会计师【204】金融负债和权益工具的区分【7】

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七、特殊金融工具的区分

1.可回售工具

可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该金融工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或在未来某一不确定事项发生或持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。例如，某些合作制的法人的可以随时回售的“权益”或某些开放式基金的可赎回的基金份额。

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：

第一，赋予持有方在企业清算时按比例份额获得企业净资产的权利。企业净资产是指扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。

    第二，该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。    

    第三，该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回的公式或其他方法都相同）。

    第四，除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征。

    第五，该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产变动、已确认和未确认净资产公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

企业在认定可回售工具是否应分类为权益工具时，应当注意以下三点：

第一，在企业清算时具有优先要求权的工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工具。例如，如果一项工具使得持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定股利，而类别次于该工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额，则该工具所属类别中所有工具均不属于在企业清算时有权按比例份额获得企业净资产的工具。

第二，在确定一项工具是否属于最次级类别时，应当评估若企业在评估日发生清算时该工具对企业净资产的要求权。同时，应当在相关情况发生变化时重新评估对该工具的分类。例如，如果企业发行或赎回了另一项金融工具，可能会影响对该工具是否属于最次级类别的评估结果。如果企业只发行一类金融工具，则可视为该工具属于最次级类别。

【例14.14】甲公司设立时发行了100单位A类股份，而后发行了10 000单位B类股份化其他投资人，B类股份可为回售股份。假定A公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次类别权益工具。

本例中，在甲公司整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来源于B类股份，但由于B类股份并不是甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。

第三，除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具应当不包括其他符合金融负债定义的合同义务。对于符合条件的可回售工具的特殊规定，是仅针对回购权规定的一项债务与权益区分的例外。如果可回售工具中包含了回售权以外的其他发行方交付现金或其他金融资产的合同义务，则该回售工具不肥适用于这一例外。

例如，企业发行的工具是可回售的，除了这一回售特征外，还在合同中约定第年必须向工具持有方按照净利润的一定比例进行分配，这一约定构成了一项交付现金的义务，因此企业发行的这项可回售工具不应当分类为权益工具。

【例14.15】甲企业为合伙企业。相对合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入伙，合伙人退休或退伙时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自于合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额分得合伙企业利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。

本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退伙时有向合伙人交付金融资产的义务，因此该可回售工具（合伙协议）满足负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：一是合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。二是该协议属于合伙企业中最次级类别的工具。三是所有合伙人权益具有相同的特征。四是合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务。五是合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。

2.发行方在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具

符合铭负债定义，但同时具有下列特征的发行方令在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具（例如封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，实务中也称有限寿命工具），应当分类为权益工具：一是赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。二是该工具所属的类别次于其他所有工具的类别。三是在次于所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或发生与否取决于该工具的持有方。

针对仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的特征要求，与针对可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少。原因在于清算是触发该合同支付义务的唯一条件，可以不必考虑其他特征。包括：不要求考虑除清算以外的其他的合同支付义务（如股利分配）；不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法（如根据净利润或净资产）；不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。

3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件

分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有上述1和2所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：一是现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）。二是实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报。

在实务中的一些安排下，股东将实质上的企业控制权和利润转让给非股东方享有。例如，甲企业可能与乙企业签订包括资产运营控制协议（乙企业承包甲企业的运营管理）、知识产权的独家服务协议（甲企业运营所需知识产权由乙企业提供）、借款合同（甲企业向乙企业借款满足营运需要）等系列协议，将经营权收益权转移给乙企业；同时，甲企业股东还可能与乙企业股东股权质押协议和投资权委托协议等，将甲企业股东权转移给乙企业。在这种情况下，甲企业形式上的股份已经不具有权益工具的实质，因此，特殊权益工具，应当排除存在上述安排的情形。

实务中的情况比较复杂。例如，合伙企业的合伙人除了作为企业所有者外，通常也作为企业雇员参与经营，并获取劳动报酬。这类劳动合同也可能形成对企业剩余回报的限制。为避免企业误判，在运用上述条件时，对于发行方与工具持有方签定的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能作出判断，则不得将该工具分类为权益工具。

下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具，不大可能会导致满足上述特征要求的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具无法被分类为权益工具：

第一，现金流量总额实质上基于企业的特定资产。

第二，现金流量总额基于企业收入的一定比例。

第三，就职工为企业提供的服务给予报酬的合同。

第四，要求企业为其所提供的产品或服务支付一定报酬（占利润比例非常小）的合同。

4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具列报为权益工具而不是金融负债是金融工具列报准则原则的一个例外，即不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作这权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

【例14.16】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他投资乾持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益工具分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应当作为金融负债列示。

资料来源：

中国注册会计师协会.2019年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政出版社.2019（3）第一版：228-241.

 

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