税务会计学【054】制造业企业销项税额的会计核算【3】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

一、一般销售方式下销项税额的会计核算

1.直接收款方式下销项税额的会计核算

税务会计学【052】制造业企业销项税额的会计核算【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zbgy.html

2.托收承付、委托银行收款方式下销项税额的会计核算

税务会计学【053】制造业企业销项税额的会计核算【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zbgz.html

3.赊销和分期收款方式下销项税额的会计核算

采用赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；若先开具发票，则为开具发票的当天。一般情况下，纳税人在合同约定的收款日期开具增值税专用发票（或普通发票），并计算增值税销项税额，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

在这种销售方式下，企业将商品交付购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值或现行售价一次性确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的是一个结算时点，怀风险和报酬的转移没有关系，所以企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。

在赊销和分期收款方式下，会计上确认收入时点先于增值税纳税义务发生时点，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待合同约定收款日期（即发生纳税义务）时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额或简易计税）“科目。

【案例2.5】利宁服装厂（增值税一般纳税人）2018年5月1日采取分期收款方式销售一批服装，不含税价款为100 000元，成本为80 000元，合同约定货款分别于2018年6月1日、2018年7月1日两次等额支付。该批服装已于2018年5月1日发出，服装厂在合同规定日期收到相应价款和销项税金。

其会计分录为：

2018年5月1日发出该批服装时：

借：应收账款                        116 000

    贷：主营业务收入                                 100 000

        应交税费——应交增值税（待转销项税额）        16 000

借：主营业务成本             80 000

    贷：库存商品                        80 000

2018年6月1日、2018年7月1日收到货款时，分别进行以下账务处理：

借：银行存款                              58 000

    应交税费——应交增值税（待转销项税额）8 000

    贷：应收账款                                      58 000

        应交税费——应交税费（销项税额）                8 000

需要注意的是，在某些情况下，企业销售商品会采取分期收款的方式，如果延期收取的货款具有融资的性质，其实质是企业向购货方提供信贷，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议的公允价值，通常应当按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定。将应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额计入“未实现融资收益”科目，并在合同或协议期间按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定摊销金额，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或将应收的合同或协议价款折现为现销价格时的折现率等。

【案例2.6】利宁服装厂（增值税一般纳税人）2019年1月1日采取分期收款方式销售一批服装，不含税价款为1 000 000元，成本为800 000元，合同约定货款分别于2019年12月31日、2020年12月31日两次等额支付。该批服装已于2019年1月1日发出，服装厂在合同或协议约定的日期收到相应的价款和销项税金。假定适用的实际折现率为5%。

【解析】

本题属于具有融资性质的分期收款销售商品业务，利宁服装厂应在2019年1月1日按照合同价款的公允价值（现值）确认收入金额。

合同价款的公允价值（现值）=500 000/（1+5%）+500 000/（1+5%）²=929 705.22元。

其会计分录为：

2019年1月1日发出商品，销售实现：

借：长期应收款                         1 160 000

    贷：主营业务收入                              929 705.22

        未实现融资收益                              70 294.78

        【1 000 000-929 705.22=70 294.78元】

        应交税费——应交增值税（待转销项税额）      160 000

借：主营业务成本                 800 000

    贷：库存商品                               800 000

2019年12月31日收取货款：

借：银行存款                      580 000

    应交税费——应交增值税（待转销项税额）80 000

    贷：长期应收款                                  580 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）            80 000

        【500 000×16%=80 000】

借：未实现融资收益                      46 485.26

    【92 9705.22×5%=46 485.26元】

    贷：财务费用                                    46 485.26

2020年12月31日收取货款：

借：银行存款                      580 000

    应交税费——应交增值税（待转销项税额）80 000

    贷：长期应收款                                  580 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）            80 000

        【500 000×16%=80 000】

借：未实现融资收益                   23 809.52

    【70 294.78-46 485.26=23 809.52】

    贷：财务费用                                 23 809.52

注：企业采取分期收款方式销售商品的，纳税义务发生的时间为按照合同约定的收款日期确认收入的时间。因此，1 000 000元销售收入在税法上要分两期确认，其纳税义务（增值税、所得税等）发生的时间分别为2019年12月31日和2020年12月31日。

【案例2.7】利华公司（增值税一般纳税人）于2019年1月1日采用分期收款方式向东方公司销售一套大型设备，合同约定的不含税价款为200 000 000元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备的成本为150 000 000元。在现销方式下，该大型设备的不含税价格为160 000 000元。利华公司在合同约定的日期收到相应的货款和销项税金。

【解析】

根据上述资料，利华公司应当确认的商品销售收入金额为160 000 000元。根据未来5年收款额的现值=现销方式下应收款项金额，可以得出：

200 000 000/（P/A，R，5）=160 000 000

所以（P/A，R，5）=4

可以在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当R=%7时，（P/A，7%，5）=4.1002

40 000 000×4.1002=164 008 000>160 000 000

当R=8%时，（P/A，8%，5）=3.9927

40 000 000×3.9927=159 708 000<160 000 000

因此，7%

4.1002                  7%

4                        R

3.9927                  8%

（4.1002-4）/（4.1002-3.9927）=（7%-R）/（7%-8%）

R=7.93%

每期计入财务费用的金额如下表：

日期	未收本金 （1）=上 期（1）-上期（4）	财务费用 （2）=（1）×7.93%	收现总额（3）	已收本金 （4）=（3）-（2）
20190101	160 000 000.00
20191231	160 000 000.00	12 688 000.00	40 000 000.00	27 312 000.00
20201231	132 688 000.00	10 522 158.40	40 000 000.00	29 477 841.60
20211231	103 210 158.40	8 184 565.56	40 000 000.00	31 815 434.44
20221231	71 394 723.96	5 661 601.61	40 000 000.00	34 338 398.39
20231231	37 056 325.57	2 943 674.43*	40 000 000.00	37 056 325.57
合计		40 000 000.00	200 000 000.00	160 000 000.00

注：2 943 674.43=40 000 000-12 688 000.00-10 522 158.40-8 184 565.56-5 661 601.61

根据上表的计算结果，利华公司各期的账务处理如下：

2019年1月1日实现销售时：

借：长期应收款                   232 000 000

    贷：主营业务收入                             160 000 000  

        未实现融资收益                             40 000 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）         32 000 000

借：主营业务成本                   150 000 000

    贷：库存商品                                 150 000 000

2019年12月31日收取货款时：

借：银行存款                    46 400 000

    应交税费——待转销项税额     6 400 000

    贷：长期应收款                              46 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）       6 400 000

借：未实现融资收益               12 688 000

    贷：财务费用                               12 688 000

2020年12月31日收取货款时：

 借：银行存款                    46 400 000

    应交税费——待转销项税额     6 400 000

    贷：长期应收款                              46 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）       6 400 000

借：未实现融资收益              10 522 158.40

    贷：财务费用                                10 522 158.40

2021年12月31日收取货款时：

借：银行存款                    46 400 000

    应交税费——待转销项税额     6 400 000

    贷：长期应收款                              46 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）       6 400 000

借：未实现融资收益                 8 184 565.56

    贷：财务费用                                   8 184 565.56

2022年12月31日收取货款时：

借：银行存款                    46 400 000

    应交税费——待转销项税额     6 400 000

    贷：长期应收款                              46 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）       6 400 000

借：未实现融资收益              5 661 601.61

    贷：财务费用                               5 661 601.61

2023年12月31日收取货款时：

借：银行存款                    46 400 000

    应交税费——待转销项税额     6 400 000

    贷：长期应收款                              46 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）       6 400 000

借：未实现融资费用               2 943 674.43

    贷：财务费用                               2 943 674.43

资料来源：

梁俊娇，王怡璞.税务会计.北京：中国人民大学出版社.2018（8）第九版：35-58.

 

【相关链接】

第三十八条　条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

资料来源：

中华人民共和国财政部 国家税务总局令（第50号）
　　中华人民共和国增值税暂行条例实施细则  

http://www.gov.cn/govweb/gongbao/content/2009/content_1322132.htm