税务会计学【005】税务会计的原则

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

 

 

【阅读资料一】

税务会计原则

由于税务会计与财务会计密切关系，因此《企业会计准则》中规定的会计信息质量特征原则以及会计要素的确认与计量原则，基本上也适用于税务会计。但是由于税务会计与税法的特定关系，所以税法中的实际支付能力原则、公开税负原则、程序优先于实体原则等会非常明显地影响税务会计。结合财务会计原则与税收原则与税务会计的特点，税务会计有以下几项原则。

1.权责发生制与收付实现制相结合的原则。

权责发生制也称应计制，是指在确定某一会计期间的收入或费用时，以权利或义务是否发生为标准，即只要权利已经发生，不论款项是否已收到，都确认为当期收入；只要义务已经发生，不论款项是否付出，都确认为当期费用。收付实现制与权责发生制刚好相反，收付实现制在确定某一会计期间的收入和费用时，以款项是否实际收到和付出为标准，好难只要款项在当期收到，无论是不是当期实现的收入，都确认为当期收入；只要款项当期支付，无论是不是当期应该承担的费用，都确认为当期的费用。

权责发生制以权利和义务的发生来确定收入和费用的实际归属，能够合理、有效地确定琐会计期间的收益和企业的经营成果，即体现了公允性和合理性。因此，企业会计核算坚持采用以权责发生制为原则。相比之下，按收付实现制来确定收入和费用的实际归属，则欠公允、合理。因此，收付实现制只适用于政府和事业单位等非营利组织的会计核算。

由于收付实现制具有运用简单、易于审核、使收入与费用的实现具有确定性、在纳税人具有支付能力时上缴税款、税收征管具有操作性强的特点，因此在税收历史上，最初采用的是收付实现制。但后来，由于财务会计广泛采用权责发生制，加之账簿记录转换的不方便，税务会计也采用了权责发生制。但是，税务会计的权责发生制与财务会计的权责发生制是有区别的：第一，必须考虑支付能力原则，使得纳税人在最有能力支付时支付税款；第二，确定性的需要，使得收入与费用的实际实现个有确定性；第三，保护政府财政收入。例如，在收入的确认上，由于权责发生制的税务会计在一定程度上被支付能力原则覆盖，因而包含一定的收付实现制的方法。比如在流转税法规中，都将”取得索取销货售款凭据的当天“作为纳税义务发生的时间，但在确定提供租赁服务的增值税纳税义务时间时规定，纳税人提供租赁服务采用预收款方式的，其纳税义务发生的时间为收到预收款的当天。纳税人收取的预收款在会计上要记为”预收账款“和递延收益”。税务会计采用收付实现制时，税务霍会计采用收付实现制时，确定计税收入或计税成本的并不一定是现金形式，只要能以现金评价即可。比如纳税人在以物易物进行非货币性交易时，收到对方一项实物资产，便应按实物资产的公允价值来确认和计量换出资产所实现的收入。另外，财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用，在税务会计中是不被接受的。这是因为税务会计强调“该经济行为已经发生”的限制条件，从而起到确保政府税收收入的目的。

综上所述，税务会计在以权责发生制为基础的同时，适度引用收付实现制，可以达到确保国家财政收入的目的。

2.配比原则。

配比原则是指企业在进行会计核算时，某特定时期的收入应当与取得该收入相关的成本 、费用相配比。会计核算中的配比原则是以权责发生制为基础的，如果说权责发生制主要是一个确认原则，那么配比原则主要是一个计量和计算原则。在运用权责发生制原则对收入、成本和费用等会计要素进行会计确认后，再进一步运用配比原则将一定时期、特定产品或项目、特定部门的收入与其相关的成本和费用进行比较，以揭示相应的经营成果。

税务会计总体上遵循纳税人取得的收入与其相关的成本、费用和损失配比的原则。特别是应用于所税税会计，在确定所得税税前扣除项目和金额时，应遵循配比原则，即纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用，不得提前或滞后申报扣除。税务会计与财务会计运用配比原则在内涵和实际运用结果方面有较大差别，体现在：

第一，会计核算上坚持稳健原则和不完全历史成本原则，因而将提取的诸如坏账准备、存货跌价准备等计入管理费用，进行期间配比。而税务会计坚持应纳税所得额是纳税人的应税收入与这些收入所实际发生的成本、费用相抵减后的结果，恪守历史成本原则，因而上述会计期间的配比需要作纳税调整。

第二，会计利润是在权责发生制基础上配比计算的结果，而税务会计由于适度地采用了收付实现制，不完全以会计学意义上的收入与成本、费用进行比较计算，因而庆纳税所得额往往不等于会计利润。

第三，在会计核算中，为了分别核算不同产品或不同业务分部、不同地区的经营成果，需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品项目、不同分部、不同地区间进行合理分类、分配和归集。税务会计中的配比原则不仅现表在这方面，它还要同时遵循“纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关”这一原则，即首先区别不同项目的税收待遇，进行分项或分类配比，随后将赞助支出、担保支出等视为与应税收入不相关，因而规定不得在税前扣除。

第四，会计准则规定，会计政策变更时，如果累积影响数能够合理确定，应采用追溯詷法进行处理，并根据会计政策变更累积影响数调整期初留存收益，会计报表中其他相关项目的期初数也应一并调整。而在纳税处理上，纳税人不得因会计政策变更而调整以前年度的应纳税所得额和应纳税额，也不得因此调整以前年度尚未弥补的亏损。

3.划分营业收益和资本收益原则。

营业收益和资本收益具有不同的来源，并担负着不同的纳税责任；在税务会计中应严格划分。营业收益是指企业通过经常性的主要经营活动获得的收入，通常表现为现金的流入或其他资产的增加或负债的减少，主要包括主营业务收入和其他业务收入两个部分，其税额的课征标准一般按正常税率课征。

资本收益是指在出售税法规定的资本资产性所得的收益，如投资收益、出售或交换有价证券的收益等。资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此，为了正确计算所得税，就应该有划分两种收益的原则和具体的划分标准。

4.统一性和确定性原则。

税务会计以税法为主要依据，而我国税法的指导思想是“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权”。其中，“合理分权”是指在主要的税收立法权集中到中央的前提下，依法赋予地方政府适当的税收立法权，它绝非是指纳税人可以自由取舍和裁量税法规定、自主确定计税规则和方法的权利。从这个意义上讲，税法在其有效范围内个有高度集中、高度统一的特征。

为了体现税法的统一性和确定性特征，税务会计必须遵循统一性和确定性原则。一方面，我国税收程序法中明确规定了纳税人的权利和义务，税收实体法中对各税法构成要素进行了统一规定，严格要求纳税人依法进行纳税申报和税款缴纳；另一方面，对税额计算中需要即时作出判断和结论的交易及事项（如财产损失金额及其处理等），税法要求纳税人或是必须报经税务机关备案，或是规定税务机关有权核定征收，这样就最大限度地控制了纳税人对应纳税额、纳税时间的自由调整权。税务会计在进行税务处理时要严格遵守税法，因此上具有统一性和确定性成为税务会计必须遵循的一项原则。

5.税款支付能力原则。

税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基础，有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此，纳税能力体现的在合理负税的原则。税款支付能力与企业的其他费用支付能力有所不同。税款支付能力全部是现金流出，因此在考虑纳税能力的同时，更应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录其收入、收益、成本 、费用时，应选择保证支付能力的会计方法。

6.税收筹划原则。

税务会计在进行税收实务处理时，更时刻注重税收筹划。税收筹划又称纳税筹划，它是指纳税人在其进行经营决策、筹资决策和投资决策的过程中，在税法允许的范围内，以降低税负为目标，运用现代管理理论和方法，对纳税活动进行方案规划、预测、比较、决策等一系列管理活动的总称。税收筹划是社会主义市场经济条件下经营行为自由化、利益格局独立化的必然产物。

7.控制纳税风险的原则。

企业的纳税风险是指企业的涉税行为未能正确有效地遵守税法规定而导致企业未来利益的可能损失。税务会计在进行涉税会计处理时，应严格遵循税法规定，建立相应的税收风险管理机制，避免涉税风险的产生。

资料来源：

梁俊娇，王怡璞.税务会计.北京：中国人民大学出版社.2018（8）第九版：5-8.

 

【阅读资料二】

财务会计的基本的基本原则，如总体性要求原则、会计信息质量要求原则以及会计要素的确认与计量原则等，也大部分适用于税务会计，这也是税务会计与财务会计密切相关的体现。但是，由于税务会计与财务会计的最终导向不同，这使得它们在基本原则方面也存在一定的差异。相对于财务会计原则，税务会计原则通常体现于税法中，包含了税收原则，具有较强的刚性。税务会计原则较强受制于税收原则，如果纳税人出现违反税收会计原则的行为，必将受到有关法律法规的处罚。结合财务会计与税收原则，税务会计的特定原则体现以下几个方面。

1. 修正的应计制原则

收付实现制突出地反映了税务会计的重要原则。该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而政府获得收入的基础。但由于收付实现制不符合财务会计准则的规定，一般不能应用于财务报告，只适用于个人和不从事商品购销业务的中小企业的纳税申报。

目前，大多数国家的税务当局都接受应计制原则。当它被应用于税务会计时，与财务会计的应计制存在某些差异：

第一，考虑支付能力的原则，使纳税人在最有能力支付时缴纳税款。

第二，确定性的需要，使收入和费用的实际实现具有确定性。

第三，政府的税收收入。

例如，在收入的确认上，应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所履盖而包含着一定的收付实现制的方法。而在费用的扣除上，财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用，在税务会计中是不能够被接受的，后者强调“该经济行为已经发生”的限制条件，从而起到保护政府收入的目的。

2. 与财务会计日常核算方法相一致原则

由于税务会计与财务会计的密切关系，税务会计一般应遵循各项财务会计准则。只有当某一事项按会计准则和制度在财务报告日确认后，才能确认该事项按税法规定确认的应纳税款；依据会计准则和制度在财务报告日未确认的事项，可能影响到当日已确认的其他事项的最终应纳税款，但只有在根据会计准则和制度确认导致征税效应的事项之后，才能确认这些征税效应。

具体包括：

（1）对于在财务报表中确认的全部事项的当期或递延税款，应确认为当期或递延所得税负债或资产。

（2）根据现行税法的规定计量某一事项的当期或递延税款，以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税额。

（3）为确认和计量递延所得税负债或递延所得税资产，不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税额或已颁布税法或税率变更的未来执行情况。

3. 划分营业收益与资本收益

营业收益与资本收益具有不同的来源，担负着不同的纳税责任，在税务会计中应严格区分。营业收益是指企业通过其经常性主要经营活动而获得的收入，包括主营业务收入和其他业务收入两个部分，其税额的课征标准一般的按正常税率课征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本或资产时所得的利益（如投资收益 、出售或交换有价证券收益等），一般包括纳税人除应收款项、存货、经营中使用的房地产和应计折旧的资产、某些政府债券，以及除文学和其他艺术作品版权以外的资产。资本收益的课征标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此，为了正确计算所得税负债和所得税费用，就应该有划分两种收益的原则和具体的划分标准。这一原则在美、英等国的所得税会计中有非常详尽的规定，我国在这方面有待明确。

4. 配比原则

配比原则是财务会计的一般规范，将其应用于所得税会计中，便成为支持“所得税跨期摊配”的重要指导思想。将所得税视为一种费用，这种观点意味着，如果所得税符合确认与计量这两个标准，则应计会计对于费用就是适宜的。应用应计会计和与之相联系的配比原则，就意味着根据该会计期间内为会计目的所报告的收入和费用来确定所得税费用，而不需要考虑为纳税目的所确认收入和费用的时间性。也就是说，使所得税费用与导致纳税义务的税前会计收益相配比（在同期报告），不需要考虑税款支付的时间性。这样，由于所得税费用随同相关的会计收益在同一期间确认，从配比原则的两个特性——时间一致性和因果性来看，所得税的跨期摊配方法也符合收入与费用的配比原则。

5. 确定性原则

确定性是指在所得税会计处理过程中，按所得税法的规定，在纳税收入和费用的实现上应具有确定性的特点，这一原则具体体现在递延法的处理中。在递延法下，当初的所得税税率是可确证的，递延所得税是产生暂时性差异的历史交易事项造成的结果。按当初税率报告递延所得税，符合会计是以历史成本为基础报告绝大部分经济事项的特点，提高了会计信息的可信性。这一原则也用于所得税的税前扣除，凡税前扣除的费用，其金额必须是确定的。

6. 可预知性原则

可预支性原则是支持并规范债务法的原则。债务法关于所得税资产或负债的砍模式，是基于这样的前提：根据会计准则编制的资产负债表，所报告的资产和负债金额净分别收回或清偿。因此，未来年份应税收益只在逆转差异的限度内才被认可，即未来看人的应税收益仅仅受本年暂时性差异的影响，而不预期未来年份赚取的收益或发生的费用。将可预知性原则应用于所得税会计处理，提高了对企业未来现金流量、流动性和财务弹性的预测价值，因此，在该原则下，规范的债务法被越来越广泛地采用。

7. 税款支付能力原则

税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定其计税基数。有同等基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此，纳税能力体现的是合理税负原则。与企业的其他费用支付能力不同，税款支付全部对应现金的流出，因此，在考虑纳税能力的同时，更应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、记录和记录收入、收益 、成本、费用时，应选择保证税款支付能力的会计方法。

资料来源：

李颖.税务会计.北京：人民邮政出版社.2017（9）第一版:9-10.

 

【阅读资料三】

    为了实际有效地对纳税人稽核税款，在税收原则指导下，通过税法体现并逐步形成了税收核算原则。如果站在纳税人的角度，税收核算（税收稽核）原则就是税务会计原则。因此，美国学者认为，美国的《国内收入法典》既是联邦税收的最高法律，也是税务会计的实务指南，如是，税务会计原则也就是隐含在《国内收入法典》中。包括我国在内的各国，税务会计原则都隐含在税法中，它虽然不如（财务）会计那么明确、得到公认、耳熟能详，但其刚性、硬度都明显高于（财务）会计原则，纳税人一旦违反，就要受到税法等相关法律的惩罚。

在（财务）会计中，反映会计信息质量特征（要求）原则，会计要素确认与计量原则、确认与计量的修正原则，其基本精神大多也适用于税务会计，但因税务会计与税法的特定关系，税收原则理论和税收立法原则非常明显地影响甚至主导纳税会计原则。此外，还应体现税务会计主体的税收利益，逐步形成税务会计原则。税务会计原则主要应有以下几点。

1. 税法导向原则

税法导向原则也称税法遵从原则。税务会计应以税法为准绳，在财务会计确认、计量的基础上，再以税法为判断标准（或以税务筹划为目标）进行重新确认和计量，在遵从或不违反税法的情况下，履行纳税义务，寻求税收利益。该原则体现了“税法至上”，即税法优于会计法规等其他普通法规。

2. 以财务会计核算为基础原则

此项原则适用于财务会计混合的会计模式。只有当某一交易事项按会计准则在财务报告日确认以后，才能确认该交易事项按税法确认的应课税款；依据会计准则在财务报告日尚未确认的交易事项可能影响到当日已确认的其他交易事项的最终应课税款，但中有在根据会计准则确认导致征税效应的交易事项之后，才能确认这些征税效应，其基本含义是：一是对于在财务报表中确认的全部交易事项的当期或递延税款，应确认为当期或递延负债或资产；二是根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延税款，以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额；三是为确认和计量递延所得税负债或资产，不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法、税率变更的未来执行情况。

3.应计制原则与实现制原则

由于收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则，不能用于财务会计报告目的，为了更多地借助于财务会计记录，降低税收征管成本，目前大多数国家的税法一般都接受应计制原则。但在应用于税务会计时，其与财务会计的应计制还是存在明显差异：第一，应该考虑税款支付能力原则，使纳税人在最有能力时支付税款。第二，确定性的需要，要求收入和费用的实际实现具有性。例如，在收入的确认上，应计的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现制的方法；在费用的扣除上，财务会计采用稳健性原则列入的某些估计、预计费用，在税务会计中则是不能够接受的，后者强调“该经济行为已经发生”（在费用发生时而不是实际支付时确认）的限制条件，从而起到保护政府税收的目的。第三，保护政府税收收入。由引可见，税务会计（实质是税法）是有条件的接受应计制原则，体现的是税收实用主义。

各国早期的税法都是按收付实现制计税，因为它体现了现金流动原则（具体为公平负税和支付能力原则），该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。目前，实现制原则一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则，税务会计应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。

在税法和税务会计实务中，世界上大多数和国家实际采用的是修正的权责发生制原则。在美国税制中有一条著名的定律，即克拉尼斯基定律，它可以充分说明修正的权责发生制原则的“真谛”：如果纳税人的财务会计方法致使收益立法得到确认，而费用永远得不到确认，税务当局则可能会基于所得税目的允许采用这种方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，则税务当局可能会基于所得税目的不允许采用这种方法。在该原则下，如果纳税人采用收付实现制，对其发生的一次性资产租金支出，税务当局不允许一次扣除，而要求企业将租金资本化，在租赁期内平均摊销。如果纳税人采用应计制，对其取得的一次性资产租金收入，税务当局则要求全部计入当期的应税收入，而不允许在租赁期内分期确认应税收入。

4. 历史（实际）成本计价原则

按历史成本计价原则进行会计处理，既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量，也有利于对收入、费用、利润的流量计量，因此，能够客观真实地反映企业的财务状况和经营成果。在财务会计中，该原则有一定的局限性。为纠正其不足，可以根据判断标准，通过对资产计提减值准备等，对历史成本计价原则进行修正。但在税务会计中，除税法另有规定外，纳税人必须遵守历史成本原则，因为它具有确定性和可难性。正如诺贝尔经济学奖获利者萨缪尔森所言：“会计人员之所以使用历史成本，是因为它反映的是客观评价，并且容易验证。”

5. 相关性

与财务会计相关性原则的含义不同，税务会计的相关性体现在所得税会计的计算上，是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。

6. 配比性

财务会计中的配比性是要求某一会计期间的收入与其相关的费用配比，以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计的配比性原则是指在进行所得税负债进行计算时，应该按照税法确定的收入（法定收入）并界定可扣除费用，即纳税人发生的费用应配比或分配的当期申报扣除。

7. 确定性原则

确定性原则是指在所得税会计处理过程中，按所得税法的规定，在应税收入与可扣除费用的实现上应具有确定性，即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。该原则适用于所得税前扣除，凡税前扣除的费用，如财产损失等，必须是真实发生的，且金额必须是可以确定的。

8. 合理性原则

合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则而非定量原则，具有较大的弹性。对同一交易或事项的认定和会计处理，征纳双方的角度不同、利益不同，对是否合理有不同的解释。税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。

9. 划分经营收益与资本收益原则

通常，经营收益（经营所得）与资本收益（资本利得）具有不同的来源，担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获利的收入，表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少，包括主营业务收入和其他业务收入两个部分，其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产时所取得的利益（如投资收益、出售或交换有价证券收益等），资本收益的客税标准具有许多不同于经营收益的特殊规定。因此，为了正确计算所得税负债和所得税费用，应该遵循两类收益的划分原则。这一原则在美英两国的所得税会计中有比较详尽的规定，我国目前的会计准则与税法尚未对两类收益进行具体界定，尚未制定不同的税收政策。

10. 税款支付能力原则

税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数（税基），有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的司等税款。因此，纳税能力体现的是合理负担的原则。与企业的其他费用支出有所不同，税款支付能力必须全部是现金支付，因此在考虑纳税能力的同时，也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本和费用时，应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法（包括销售方式、结算方式、结算工具的选择等）。

11. 筹划性原则

税务会计既要保证依法计税、纳税，又要尽可能地争取纳税人最大税收利益，因此，关于选择什么样的会计政策，采用何种税务筹划方案，事先必须进行周密的谋划。“凡事预则立，不预则废”、“税务会计的目标不是会计，而是收益“（汉弗莱.H.纳什，1997）。因此，它还具有财务职能，具有预测性。

       资料来源：

盖地.税务会计学.北京：中国人民大学出版社.2017（8）第十版:10-13.