2019中级会计实务【259】特殊交易在合并财务报表中会计处理【2】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

  

一、追加投资的会计处理

2019中级会计实务【258】特殊交易在合并财务报表中会计处理【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102zaw0.html

二、处置对子公司投资的会计处理

（一）在不丧失控制权的情况下处置对子公司长期股权投资

母公司在不丧失控制权的情况是部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不中冲减的，调整留存收益。

（二）母公司处置长期股权投资面丧失控制权

1.一次交易处置子公司。

母公司处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司控制权的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：

第一，终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他收益）的账面价值。

第二，按照丧失控制权日的公允价值重新计算剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

第三，处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

第四，与原子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

2.多次交易分步处置子公司。

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失控制权以前的各项交易，应按上述“在不丧失控制权的情况下处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【例19.11】为整合集团优势资源，集中力量作好优势产业，P公司计划剥离辅业，处置全资子公司S公司。2016年11月20日，P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为1.4亿元。考虑到股权平衡过度，双方协议约定，乙公司应在2016年12月31日之前支付6 000万元，以先取得S公司30%的股权；乙公司应在2017年12月31日之前支付8 000万元，以取得S公司剩余70%的股权。2016年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期间向股东进行利润分配，则持续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应的调整。

2016年12月31日，乙公司按照协议的约定向P公司支付6 000万元，p公司将S公司３０％的股权转让给乙公司，股权变更手续于当日完成；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为１亿元。

2017年9月30日，乙公司向P公司支付8 000万元，P公司将剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；当日，S公司知购买日持续计算的净资产账面价值为1.2亿元。

2017年1月1日至2017年9月30日期间，S公司实现净利润2 000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。

本例中，P公司通过两次交易分步处置其持有的S公司100%股权。第一次镜处置S30%股权，仍保留对S公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对S公司的控制权。

首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：

（1）P公司处置S公司股权是出于集中力量做好优势产业、剥离辅业的考虑，这P公司的目的是全部处置其持有的S公司股权，两次结合在一起才能达到其商业目的；（2）两次转转让在同一协议中同时约定；（3）在第一次交易中，30%股权的对价为6 000万元，相对于100%股权的对价总额1.4亿元而言，第一次交易单独来看对乙公司并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易600期间S公司进行利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

因此，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

2016年12月31日，P公司转让S公司30%股权，在S公司中所占股权比例下降至70%，P公司仍控制S公司。处置价款6 000万元与处置30%股权对应的S公司净资产账面价值份额3 000万元（1亿元×30%）之间的差额3 000万元，在合并财力报表中应计入其他综合收益。

借：银行存款                   60 000 000

    贷：少数股东权益                       30 000 000

        其他综合收益                        30 000 000

2017年1月1日至2017年9月30日，S公司作为P公司持股70%的非全资子公司应纳入P公司合并报表的合并范围，S公司实现的净利润2 000万元中归属于乙公司的份额600万元（2 000×30%），在P公司合并财务报表中确认为少数股东损益600万元，并调整少数股东权益。

2017年9月30日，P公司转让S公司剩余70%股权，丧失对S公司控制权，不再将S公司纳入合并范围。P公司应终止确认对S公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款8 000万元与享有的S公司净资产份额8 400万元（1.2亿元×70%）之间的差额400万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的3 000万元转入当期损益。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：340-345.