2019中级会计实务【240】合并财务报表合并范围的确定【1】

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编制的子公司的范围，主要明确哪些被投资单位（或主体）应当纳入合并报表编制范围，哪些被投资单位（或主体）不应当纳入合并财务报表编制范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

一、控制的定义和判断

控制，是指投资方拥有被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

因此，投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况 以判断是否同时满足控制的两个因素。相关事实和情况主要包括：被投资方设立的目的和设计；被投资方相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；投资方与其他方的关系。其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析上述其他事实和情况的基础。如果事实和情况表明上述控制要素中的一个或多个发生变化，投资方应当重新判断其还能否控制被投资方。

从控制的定义可以发现，要达到控制，投资方需要达到以下要求：

1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变的回报。

可变回报是不固定且能够随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或同时包括正回报和负回报。

可变回报的形式主要包括股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动；因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供依支持或流动性支持而收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性；其他利益持有方无法得到的回报，如投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的。

2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额。

投资方能够主导被投资方的相关活动百，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资主实际行使其权力；权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；权力是为自己行使的，而不是代其他方行使的；权力通常表现为表决权，但有时也表现为其他合同安排。

（1）相关活动。从上述权力的定义可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。但是，不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等个体情况进行判断，这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理； 资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构与融资。同一企业在不环境和情况下，相在活动也可能有所不同。

判断被投资方相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类相关活动的决策机制。就相关活动作出的决策包括但不限于：A.对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；B.任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务商的业务关系。

两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导被投资方回报产生重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。

（2）“权力”是一种实质性权利。在判断一项权利是否可是能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力，如贷款方限制借款方进行会对借款信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，了不能阻止其他方对被投资方实施控制。

（3）权力的持有人应为主要责任人。权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他主行使权力（行使人为代理人）。

决策者在确定其是否为代理人时，应总体考虑自身、被投资方以及其他方之间的关系，尤其需综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险这四项因素。除非某一方拥有罢免该决策者的实质性权利，且能够实现无理由罢免，否则应当全面分析评价这四项因素的影响。

（4）“权力”的一般来源——来自表决权。投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或结合在一起，可能赋予对被投资方的权力。

通常情况下，当被投资方具有一系列支回报产生重要影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续地进行实质性决策时，表决权或类似的权利本身或结合其他安排，将赋予投资者权力。

表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及确定其报酬、公司的基本管理制度等事项进行表决而持有的权利。表决权比例通常与出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。

情形一：通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。

当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导的，拥有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

值得注意的是，在时行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。

潜在表决权是获得对被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或若要所产生的权利。确定潜在表决权是否给予其持有者权力时，需要考虑的因素包括：在分析控制时，仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权；投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的潜在表决权结合后是否赋予投资方对被投资方的权力；潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和设计，包括分析相关工作和安排的条款和条件，以及投资方接受这些条款和条件的可能性、动机和原因。

情形二：拥有被投资方半数以上表决权但并无权力。

确定拥有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方此时即使拥有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力，被投资方自行清算的除外。

如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些权利并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力；当其他方拥有现时行使权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力；当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权利。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方来拥有对被投资方的权力。

半数以上表决权通过，保是作出决策的通常作法，有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。

情形三：直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。

持有半数或半数以下表决权的投资方（或虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力。

一是考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

二是考虑与其他表决权持有人的协议。投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的协议使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。

三是考虑其他合同安排产生的权利。

四是如果考虑表决权和上述所钱因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。例如，投资方能够任命或批准被投资方的关键管理人员，这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动；投资方能够出于自身利益决定或否决被投资方的重大交易；投资方能够控制被投资方董事会或类似权力机构成员的任命程序，或从其他表决权持有人手中获得代理投票权；投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系；投资方与被投资方之间存在特殊关系，如被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工，被投资方的经营活动依赖于投资主，被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或以投资方的名义进行，投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益的程度远超过其持有的表决权或类似权利的比例等。

（5）权力来自表决权以外的其他权利——来自合同安排。在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。

投资方在判断能够控制结构化主体时，还需要结合在设立被投资方时作出的决策及投资方对其设立活动的参与度、其他相关合同安排，仅在特定情况或事项发生时开展的活动、投资方对被投资方做出的承诺等因素进行进一步的分析。

（6）权力与回报之间的联系。投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资方而有权获得的可变回报，而且有能力使用权力影响因涉入被投资方而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才能控制被投资方。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：311-316.