2019中级会计实务【210】外币交易的会计处理【3】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

              

 

一、外币交易发生日的初始确认

2019中级会计实务【208】外币交易的会计处理【1】

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二、资产负债表日或结算日的会计处理

资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和非货币性项目进行会计处理。

1.外币货币性项目

2019中级会计实务【209】外币交易的会计处理【2】

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2.外币非货币性项目

外币非货币性项目是指货币性项目以外的项目，如存货、长期股权投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（股票、基金等）、固定资产、无形资产等。

（1）以公允价值计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。因为这些项目在取得时已按即期汇率折算，从而构成这些项目的历史成本，如果再按资产负债表日即期汇率进行折算，就会导致这些项目价值不断变动，从而使这些项目的折旧、摊销和减值不断随之变动。这与这些项目的实际情况不符。【注：此种情况主要是指固定资产、无形资产等资产，其初始价值确认后不应使其价值处于不断的变化之中，即资产负债表日不必按即期汇率对其价值进行折算。】

【例16.10】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2013年3月2日进口一台机器设备，支付价款1 000 000美元，已按当日即期汇率1美元=6.83人民币元折算为人民币并记入“固定资产”账户。“固定资产”属于非货币性项目，因此，资产负债表日也不再需要再按当日的即期汇率进行调整。

（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，确定资产负债表日存货价值时应当考虑汇率变动的影响。即先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币金额，再以记账本位币反映的成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。【注：此种情况主要是指存货，与以记账本位币反映的存货会计处理基本相同，对以外币反映的存货期末计价采用存货的成本与可变现净值孰低进行计量。】

【例16.11】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。2013年10月8日，以1 000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元=9.28人民币元。2013年12月31日，尚有120台设备尚未对外销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。2013年12月31日即期汇率为1欧元=9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。

本例中，由于存货在资产负债表日以成本与可亮丽净值孰低计量，因此，在以外币购入存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映时，抢地盘观点和我想让期末价值时应当考虑汇率变动的影响。

12月31日甲公司对该项设备应计提的跌价准备1 000×120×9.28-920×120×9.66=47 136人民币元。

借：资产减值损益——存货——XX医疗设备   47 136

    贷：存货跌价准备——XX医疗设备               47 136

（3）对于以公允价值计量的外币非货币性项目，期末公允价值以外币反映的，应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币，再与原记账本位币金额进行比较。属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（股票、基金等）的，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应作为公允价值变动损益（含汇率变动），计入当期损益。指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，其折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应计入其他综合收益。【注：此种情况主要是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，需要特别注意其公允价值变动分别记入当期损益和其他综合收益。】

【例16.12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2013年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，当日即期汇率为1美元=6.82人民币元，款项已支付。2013年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.50美元，当日即期汇率为1美元=6.83人民币元。假定不考虑相关税费等因素影响。

2013年6月8日，甲公司购入股票。

借：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600

    【20 000×4×6.82】

    贷：银行存款——XX银行（美元）                  545 600

根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》（2017）的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计量，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元（3.50×20 000×6.83）入账，与原账面价值545 600人民币元的差额67 500人民币元直接计入公允价值变动当期损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。甲公司的账务处理如下：

借：公允价值变动损益——乙公司B股　      　67 500

    贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动  67 500

2013年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.20美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元=6.84人民币元折算为574 560人民币元（4.20×20 000×6.84），与其原账面价值478 100人民币元的差额96 460人民币元。对于汇率的变动和股份的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理，因此，售出乙公司B股当日，甲公司的账务处理如下：

 

借：银行存款——XX银行（美元）                 574 600

    交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500

    贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本             545 600

        投资收益——出售乙公司B股                        96 460

借：投资收益——出售乙公司B股   67 500

    贷：公允价值变动损益——乙公司B股     67 500

【例16.13】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。

甲公司有产在外币账户2013年5月31日的余额如下：

项目	外币账户余额（欧元）	汇率	人民币账户余额（人民币元）
银行存款	800 000	9.55	7 640 000
应收账款	400 000	9.55	3 820 000
应付账款	200 000	9.55	1 910 000

 

（1）甲公司2013年6月发生的有关交易或事项如下：

业务一：6月5日以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元=9.69人民币元，当日银行欧元的卖出价为9.75人民币元。

业务二：6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日艰险即期汇率为1欧元=9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税720 000元。

业务三：6月16日，出口销售商品一批，销售价款600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率这1欧元=9.41人民币元。假设不考虑相关税费。

业务四：6月25日，应收账款300 000欧元收到，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元=9.54人民币元。 该应收账款系5月出口销售发生的。

业务五：6月30日，即期汇率为1欧元=9.64人民币元。

甲公司相关的账务处理如下：

业务一：

借：银行存款——XX银行（欧元）　1 938 000

    【200 000×9.69】

    财务费用——汇兑差额           12 000

    贷：银行存款——XX银行（人民币）         1 950 000

        【200 000×9.75】

业务二：

借：原材料——XX材料　　　　    　　4 500 000

    【400 000×9.64+644 000】

    应交税费——应交增值税（进项税额） 720 000

    贷：应付账款——XX单位（欧元）              3 856 000

        【400 000×9.64】

        银行存款——XX银行（人民币）　　　　　　1 364 000

业务三：

借：应收账款——XX单位（欧元）　5 646 000

    【600 000×9.414】

    贷：主营业务收入                          5 646 000

业务四：

借：银行存款——XX银行（欧元）　2 862 000

    【300 000×9.54】

    财务费用——汇兑差额         3 000

    贷：应收账款——XX单位（欧元）　　　　　　2 865 000

        【300 000×9.55】

（2）2013年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：

第一，银行存款欧元户余额=800 000+200 000+300 000=1 300 000欧元。

按当日的即期汇率折算为人民币金额=1 300 000×9.64=12 532 000人民币元。

汇兑差额=12 5320 000-（7 640 000+1 938 000+2 862 000）=92 000人民币元。

第二，应收账款欧元账户余额=400 000+600 000-300 000=700 000欧元。

按当日的即期汇率折算为人民币金额=700 000×9.64=6 748 000人民币元。

汇兑差额=6 748 000 -（3 820 000+5 646 000-2 865 000）=147 000人民币元。

第三，应付账款欧元账户余额=200 000+400 000=600 000欧元。

按当日汇率折算为人民币金额=600 000×9.64=5 784 000人民币元。

汇兑差额=5 784 000-（1 910 000+3 856 000）=18 000人民币元。

第四，应计入当期损益的汇兑差额=-92 000-147 000+18 000=-221 000人民元。

会计分录为：

借：银行存款——XX银行（欧元）    92 000

    应收账款——XX单位（欧元）　　　147 000

    贷：应付账款——XX单位（欧元）　　　　　　18 000

        财务费用——汇兑差额                   221 000

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：260-266.