2019中级会计实务【182】关于特定交易的会计处理【9】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

             

一、附有销售退回条款的销售

2019中级会计实务【174】关于特定交易的会计处理【1】

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二、附有质量保证条款的销售

2019中级会计实务【175】关于特定交易的会计处理【2】

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三、主要责任人和代理人

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。在判断时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品，然后，企业应当评估该特定商品在转让给客户之前，是否控制这些商品。企业在特定商品转让客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，企业为代理人。这里的特定商品，是指向客户提供的可明确区分的商品呀可明确区分的”一揽子”商品。如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，并不一定意味着企业控制了该商品。

（一）企业作为主要责任人的情况

2019中级会计实务【176】关于特定交易的会计处理【3】

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（二）需要考虑的相关事实和情况

2019中级会计实务【177】关于特定交易的会计处理【4】

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四、附有客户额外购买选择权的销售

2019中级会计实务【178】关于特定交易的会计处理【5】

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五、授予知识产权许可

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应的权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权、商标权和其他版权等。

（一）授予知识产权是否构成单项履约义务

（二）授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务

2019中级会计实务【179】关于特定交易的会计处理【6】

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（三）授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务

（四）基于销售或使用情况的特许权使用费

2019中级会计实务【180】关于特定交易的会计处理【7】

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六、售后回购

2019中级会计实务【181】关于特定交易的会计处理【8】

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七、客户未行使的权利

企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予了客户一项在未来人从企业取得该商品的权利，并使企业了承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关的履约义务，即向客户转让了相关商品时，再将该负债转为收入。

某些情况下，企业收取的某些预收款项无须退回，但是客户可能会放弃全部或部分合同权利，例如，放弃储值卡的使用。企业预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。企业在确定其是否预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。

如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。

【例13.29】甲公司经营连锁面包店。2018年，甲公司向客户销售了5 000张的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于位于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至2018年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。假定甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。

本例中，甲公司预期有权获得与客户未行使的合同权利相磁的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利模式按比例确认为收入。因此，甲公司在2018年销售的储值卡应当确认收入362 976元【（400 000+50 000×400 000/950 000）/（1+16%】。甲公司的账务处理如下：

（1）销售储值卡。

借：银行存款               1 000 000

    贷：合同负债                      862 069

        【1 000 000/（1+16%）=862 069元，含四舍五入因素】

        应交税费——待转销项税额     137 931

（2）根据储值卡消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额。

借：合同负债                  362 976

    应交税费——待转销项税额  55 172

    【400 000/（1+16%）×16%=55 172元】

    贷：主营业务收入                       362 976

        应交税费——应交增值税（销项税额）  55 172

【补充】

假定2019年6月30日前客户使用储值卡实际消费金额为550 000元，则2019年上半年应确认的收入额为499 093元【（550 000+50 000×550 000/950 000）/（1+16%）】。账务处理如下：

（3）会计分录为：

借：合同负债                     499 093

    应交税费——待转销项税额      75 862

    【550 000/（1+16%）×16%=75 862元】

    贷：主营业务收入                      499 093

        应交税费——应交增值税（销项税额） 75 862

截至2019年6月30日，甲公司销售的储值卡已经全部消费，“合同负债”科目的余额为零，即涉及储值卡的销售业务已经全部结算完毕。此处需要注意的是，企业在根据当期实际消费额确认收入时，应考虑到客户可能放弃的权利影响的金额，其影响金额计算时，按客户可能放弃的全部金额占客户全部实际消费金额之比与当期实际消费金额的乘积确定。

此处的矛盾在于：按照上述处理方法进行会计处理后，“主营业务收入”科目的累计收入是按储值卡1 000 000元相对应的销售额862 069元确认的，而“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目只确认了客户实际使用储值卡消费金额950 000元相对应的销项税额131 034元【950 000/（1+16%）×16%】，而“应交税费——待转销项税额”科目尚有贷方余额6 897元，为与50 000元储值卡对应的增值税销项税额。如果从会计实务角度考虑，上述会计分录（2）和（3）中的“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目分别贷记58 076元、79 855元，则不会存在上述矛盾。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：215-227.