2019中级会计实务【170】收入的确认和计量【11】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

 

            

 

收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至单项履约义务；第五步，履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

一、识别与客户订立的合同

（一）合同识别

2019中级会计实务【160】收入的确认和计量【1】

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（二）合同合并

2019中级会计实务【161】收入的确认和计量【2】

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（三）合同变更

2019中级会计实务【162】收入的确认和计量【3】

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二、识别合同中的单项履约义务

2019中级会计实务【163】收入的确认和计量【4】

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三、确定交易价格

交易价格，是指企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

（一）可变对价

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（二）合同中存在的重大融资成分

2019中级会计实务【165】收入的确认和计量【6】

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（三）非现金对价

（四）应付客户对价

2019中级会计实务【166】收入的确认和计量【7】

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四、将交易价格分摊至各单项履约义务

2019中级会计实务【167】收入的确认和计量【8】

 

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五、履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

（一）在某一时段内履行的履约义务

1.在某一时段内履行履约义务的条件

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2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认

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（二）在某一时点履行的履约义务

对于不属于某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得商品控制权时点确认收入，在判断控制权是否转移时，企业应当考虑下列五种迹象：

1.企业就该商品享有现时收款权，即客户就该商品负有现时付款义务。当企业就该商品享有现时收款权时，可能表明客户有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

2.企业已将商品的法定所有权转移给客户，即客户已经持有该商品的法定所有权。当客户取得该商品的法定氖权时，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业拥有的该权利通常不会对客户取得该商品的控制权构成障碍。

3.企业已将商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。

（1）委托代销安排。这一安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。受托方获得对该商品的控制权的，企业应当按销售商品进行会计处理，这种安排不属于委托代销安排；受托方没有获得该商品控制权的，企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于：一是在特定事件发生前（例如，向最终客户出售产品或指定期间到期之前），企业拥有对该商品的控制权；二是企业能够要求将委托代销的商品退回或将其销售给其他方（如其他经销商）；三是尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额押金，但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。

【例13.15】甲公司委托乙公司销售W商品200件，W商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税税额为1 600元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单，向丙公司开具一组相同金额的增值税专用发票。假定除上述情况外，不考虑其他因素。

本例中，甲公司将商品发送至乙公司后，，乙公司虽然已经占有W商品实物，但是仅是接受甲公司委托销售W商品，并根据实际的销售数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获得以及获得多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至乙公司时，不确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：

（1）发出商品。

借：发出商品——乙公司     12 000

    【200×60=12 000元】

    贷：库存商品——W商品         12 000

（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。

借：应收账款——乙公司     11 600

    贷：主营业务收入                      10 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）1 600

借：主营业务成本                 6 000

    贷：发出商品——W商品               6 000

借：销售费用——代销手续费       1 000

    贷：应收账款——乙公司              1 000

（3）收到乙公司支付的货款。

借：银行存款                    10 600

    贷：应收账款——乙公司              10 600

 

乙公司的账务处理如下：

（1）收到商品。

借：委托代销商品——甲公司       20 000

    贷：受托代销商品款——甲公司        20 000

（2）对外销售。

借：银行存款                      11 600

    贷：受托代销商品——甲公司           11 600

        应交税费——应交增值税（销项税额）  1 600

（3）收到增值税专用发票。

借：受托代销商品款——甲公司           10 000

    应交税费——应交增值税（进项税额）   1 600

    贷：应付账款——甲公司                       11 600

 （4）支付货款并计算代销手续费。

借：应付账款——甲公司            11 600

    贷：银行存款                          10 600

        其他业务收入——代销手续费         1 000

（2）售后代管商品安排。售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，企业已经就销售商品向客户收款或取得了收款的权利，但是直至未来某一时点将该商品交付客户之前，企业仍然持有该商品实物的安排。

在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放于指定地点；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品相互替换的商品，越有可能难以满足上述条件。需要注意的是，企业在同时满足上述条件时对尚未发货的商品确认了收入的，应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。

【例13.16】2018年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售M专用零部件。M零部件的制造期为２年。甲公司在完成M零部件生产后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让M零部件是单项履约义务，且属于在某一时点履行的履约义务。

2019年12月31日，乙公司支付了M零部件的合同价款，并对其进行了验收。但是考虑到自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将M零部件存放在甲公司的仓库中，并要求按照其指令随时发货。乙公司已拥有M零部件的法定所有权，甲公司在其仓库内的单独区域存放M零部件，且M零部件可明确识别属于乙公司。甲公司不能使用M零部件，也不能将其提供给其他客户使用。

本例中，2019年12月31日，甲公司已经收取M零部件合同价款，但是乙公司尚未要求发货，乙公司已拥有M零部件的法定所有权并对其进行了验收，虽然M零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，M零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售M零部件的收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与M零部件可明确区分，构成单项履约义务。

4.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。企业在判断时不应考虑导致企业在除所转让商品之外产生其他单项履约义务的风险。例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务的安排中，销售产品和提供维护服务均构成单项履约义务，企业将产品销售给客户之后，虽然仍保留了与后续维修服务相关的风险，但是由于维修服务构成单项履约义务，所以该保留的风险并不影响企业已将产品所有权上的主要风险和报酬转移给客户的判断。

   5.客户已接受该商品。当商品通过了客户的验收，通常表明客户已经接受该商品。客户验收通常有两种：一是企业向客户转让商品时，能够客观地确定该商品符合合同约定的标准和条件，客户验收只是一项例行程序，不会影响企业判断客户取得该商品控制权的时点；二是企业向客户转让商品时，无法客观地确定该商品是否符合合同规定的条件，在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给客户，企业应当客户完成验收并接受该商品时才能确认收入。实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。

   需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质时行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应仅考虑企业自身的看法。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：195-213.