2019中级会计实务【168】收入的确认和计量【9】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

 

                            

 

收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至单项履约义务；第五步，履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

一、识别与客户订立的合同

（一）合同识别

2019中级会计实务【160】收入的确认和计量【1】

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（二）合同合并

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（三）合同变更

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二、识别合同中的单项履约义务

2019中级会计实务【163】收入的确认和计量【4】

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三、确定交易价格

交易价格，是指企业向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

（一）可变对价

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（二）合同中存在的重大融资成分

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（三）非现金对价

（四）应付客户对价

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四、将交易价格分摊至各单项履约义务

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五、履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

（一）在某一时段内履行的履约义务

1.在某一时段内履行履约义务的条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务时，如果继续履行合同的其他企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。例如，甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供运输服务，由于A至C市的运输服务是无须重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

（２）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的时期内确认收入。

（3）企业履约过程中产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约产分收取款项。

第一，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意以下四点：一是判断时点是合同开始日。二是当合同中存在实质性限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途时，该商品满足具有不可替代用途的条件。三是虽然合同中没有限制条款，但是，当企业将合同中约定的商品用作其他用途，将导致企业遭受重大经济损失时，企业将该商品用作其他用途的能力实际上受到了限制。四是基于最终转移给客户的商品的特征判断。

第二，企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的部分收取款项，是指由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期内任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业是进行判断时，需要注意以下五点：

一是企业有权收取的款项应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额；如果该合同的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或经营毛利作为利润补偿。

二是该规定并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权，企业在判断时应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在合同约定的重要时点、重要事项完成前或合同完成前终止时，企业是否有权要求客户补偿其累计至今已完成的履约部分应收取的款项。

三是当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或根本无权终止合同时，客户终止了合同（包括客户没有按合同约定履行其义务），但是，合同或法律法规仍要求企业继续向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价的，也符合”企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项“的要求。

四是企业在进行判断时，既要考虑合同条款的规定，还应当考虑适用的法律法规、补充或凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。

五是企业和客户之间约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【例13.11】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶，甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该艘船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

本例中，船舶是按照乙公司的具体要求设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本 将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，甲藏公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：195-213.