2019中级会计实务【162】收入的确认和计量【3】

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

              

 

 

收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至单项履约义务；第五步，履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

一、识别与客户订立的合同

（一）合同识别

2019中级会计实务【160】收入的确认和计量【1】

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（二）合同合并

2019中级会计实务【161】收入的确认和计量【2】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102z9th.html

（三）合同变更

合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围对价格作出的变更。合同各方可能以书面形式、口头形式或其他形式（发隐含于企业以往的习惯做法中）批准合同变更。企业应当区分下列三情形对合同变更分别进行会计处理：

1.合同变更部分作为单独合同

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的（以下简称”合同变更的第1种情形“）应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。

【例13.2】甲公司承诺向乙公司销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。

本例中，新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

2.合同变更作为原合同终止及新合同订立

合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区分的（以下简称“合同变更的第2种情形”），应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

【例13.3】沿用【例13.2】，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。双协商，双方同意将价格折让在新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格不包含增值税。

本例中，由于900元的折让金额与已转让的 60件产品有关，因此应当将其作为销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其价格不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时将原合同未履行的部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（60×100）与合同变更部分的对价2 400元（30×80）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8 400/90）。

3.合同变更作为原合同的组成部分

合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品不可以明确区分的（以下简称“合同变更的第3种情形”），应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

【例13.4】2018年1月15日，乙建筑公司与客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一栋办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度 。

截至2018年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420/700）。因此，乙公司在2018年确认收入600万元（1 000×60%）。2019年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价款和预计总成本因此分别增加200万元和120万元。

本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可 明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000+200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%【420/（1 000+200）】，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.40万元（51.2%×1 200-600）。

如果在合同变更日未转让的商品为上述第2种和第3种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第2种或第3种情形的方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）的商品进行会计处理。

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：195-213.