2019中级会计实务【106】金融资产的后续计量【2】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

            

 

【金融资产后续计量原则】

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

一、以摊余成本计量的金融资产的会计处理

【业务概述】

2019中级会计实务【105】金融资产的后续计量【1】

http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102z9hd.html

【案例分析】

【例9.5】2013年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从公开市场上购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合约规定，该债券的发行方在遇到特殊情况时可以将债券赎回，且不需要不提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率R：

59×（1+R）^-1+59×（1+R）^-2+59×（1+R）^-3+59×（1+R)^-4+（59+1 250）×（1+R)^-5=1 000万元

采用插值法，计算得出R=10%。

情形一：

年份	期初摊余成本 （A）	实际利息收入（B=A×10%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D=A+B-C）
2013	1 000	100	59	1 041
2014	1 041	104	59	1 086
2015	1 086	109	59	1 136
2016	1 136	114	59	1 191
2017	1 191	118*	1 309	0

*尾数调整：1 250+59-1 191=118万元。

甲公司账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购入乙公司债券。

借：债权投资——成本           12 500 000

    贷：银行存款                          10 000 000

        债权投资——利息调整               2 500 000

（2）2013年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息                   590 000

    债券投资——利息调整       410 000

    贷：利息收入                       1 000 000

借：银行存款                  590 000

    贷：应收利息                        590 000

（3）2014年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息                 590 000

    债权投资——利息调整     450 000

    贷：利息收入                       1 040 000

借：银行存款                 590 000

    贷：应收利息                      590 000

（4）2015年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息                 590 000

    债权投资——利息调整    500 000

    贷：利息收入                      1 090 000

借：银行存款                    590 000

    贷：应收利息                        590 000

（5）2016年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息                590 000

    债券投资——利息调整    550 000

    贷：利息收入                      1 140 000

借：银行存款                 590 000

    贷：应收利息                      590 000

（6）2017年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息                590 000

    债权投资——利息调整    590 000

    贷：利息收入                      1 180 000

借：银行存款                 590 000

    贷：应收利息                      590 000

借：银行存款                    12 500 000

    贷：债权投资——成本                       12 500 000

 

情形二：

假定在2015年1月1日，甲公司预计本金一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2017年末付清。则甲公司应当调整2015年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整相磁数据后得到下表:

年份	期初摊余成本 （A）	实际利息收入（B=A×10%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D=A+B-C）
2013	1 000	100	59	1 041
2014	1 041	104	59	1 086
2015	1 139*	114	684	569
2016	569	57	30**	596
2017	596	59***	655	0

注：*（625+59）×（1+10%）^-1+30×（1+10%）^-2+（625+30）×（1+10%）^-3=1 139万元（四舍五入）。

**625×4.72%=30万元（四舍五入）。

***625+30-596=655万元（四舍五入）。

甲公司的账务处理如下：

（1）2015年1月1日，调整期初账面余额。

借：债权投资——利息调整        530 000

【2015年1月1日债券投资的未来现金流量的现值1 139万元-2014年年末债券投资的摊余成本1 086万元】

    贷：投资收益                            530 000

（2）2015年12月31日，确认实际利息、收回债券本金等。

借：应收利息               590 000

    债权投资——利息调整   550 000

    贷：利息收入                     1 140 000

借：银行存款                   590 000

    贷：应收利息                      590 000

借：银行存款                     6 250 000

    贷：债权投资——成本                   6 250 000

（3）2016年12月31日，确认实际利息等。

借：应收利息              300 000

    债权投资——利息调整  270 000

    贷：利息收入                  570 000

借：银行存款                  300 000

    贷：应收利息                       300 000

（4）2017年12月31日，确认实际利息、收回本金等。

借：应收利息             300 000

    债权投资——利息调整 290 000

    贷：利息收入                   590 000

借：银行存款                   300 000

    贷：应收利息                        300 000

借：银行存款               6 250 000

    贷：债权投资——成本              6 250 000

 

情形三：

假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期时一次还本付息，且利息不以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下：

（59+59+59+59+59+12 500 000）×（1+R)^-5=1 000万元

计算可得R＝9.05％

年份	期初摊余成本 （A）	实际利息收入（B=A×9.05%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D=A+B-C）
2013	1 000	90.5	0	1 090.50
2014	1 090.50	98.69	0	1 189.19
2015	1 189.19	107.62	0	1 296.81
2016	1 296.81	117.36	0	1 414.17
2017	1 414.17	130.83*	1 545	0

注：尾数调整1 250+-1 414.17=130.83万元。

甲公司账务处理如下：

（1）2013年1月1日，购入乙公司债券。

借：债权投资——成本           12 500 000

    贷：银行存款                          10 000 000

        债权投资——利息调整               2 500 000

（2）2013年12月31日，确认乙公司实际债券利息收入。

借：债权投资——应计利息        590 000

    债权投资——利息调整        315 000

    贷：利息收入                          905 000

（3）2014年12月31日，确认乙公司实际债券利息收入。

借：债权投资——应计利息        590 000

    债权投资——利息调整        396 900

    贷：利息收入                          986 900

（4）2015年12月31日，确认乙公司实际债券利息收入。

借：债权投资——应计利息        590 000

    债权投资——利息调整        486 200

    贷：利息收入                          1 076 200

（5）2016年12月31日，确认乙公司实际债券利息收入。

借：债权投资——应计利息        590 000

    债权投资——利息调整        583 600

    贷：利息收入                          1 173 600

（6）2017年12月31日，确认乙公司实际债券利息收入、收回债券本金和票面利息。

借：债权投资——应计利息        590 000

    债权投资——利息调整        718 300

    贷：利息收入                          1 308 300

借：银行存款                    15 450 000

    贷：债权投资——成本                 12 500 000

        债权投资——应计利息              2 950 000

资料来源：

财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：128-142.