管理会计学【074】经营品种决策【1】

 

农业银行沈阳辽中支行   周桐   学习笔记

 

 

 

 

    

 

        

品种决策旨在解决生产什么产品的问题，例如，生产何种新产品，亏损产品是否停产，零部件是自制还是外购，半成品（或联产品）是否需要进一步加工等。在品种决策中，经营以成本作为判断方案优劣的标准，有时也以贡献毛益作为判断标准。

一、生产何种新产品

如果企业有剩余的生产能力可供使用，或可以利用过时老产品腾出来的生产能力，在有几种新产品可供选择时，一般采用贡献毛益分析法进行决策。

贡献毛益分析法是在成本性态分析的基础上，通过对比各备选方案贡献毛益的大小来确定最优方案的分析方法。传统会计认为，只有当收入大于完全成本时才形成贡献；而管理会计则认为，只要收入大于变动成本应付形成贡献。因为固定成本总额在相关范围内并不随精力量（产销量）的增减而增减变动，因此，收入减去变动成本后的差额（即贡献毛益）越大，则减去不变的固定成本后的余额（即利润）也就越大。也就是说，贡献毛益的大小反映了备选方案对企业利润目标所做贡献的大小。

在运用贡献毛益分析法进行备选方案择优时，应注意以下几点：

第一，在不存在专属成本的情况下，通过比较不同备选方案的贡献毛益总额，能够正确地进行择优决策。

    第二，在存在专属成本的情况下，首先应计算备选方案的剩余贡献毛益（贡献毛益减去专属成本后的余额），然后通过比较不同方案的剩余贡献毛益（或贡献毛益）总额，能够正确地进行择优决策。

第三，在企业的某项资源（如原材料、人工工时、机器工时等）受限制的情况下，可以通过计算、比较备选方案的单位资源贡献毛益额，来正确进行择优决策。当然，根据贡献毛益总额同样也能做出正确的选择。

第四，由于贡献毛益总额的大小既取决于单位产品贡献毛益额的大小，也取决于该产品的产销量，所以应选择贡献毛益总额最大的。这是因为单位贡献毛益大的产品未必提供的贡献毛益总额也大，也就是说，在决策中不能只根据单位贡献毛益额的大小来进行择优决策。

【例】某企业原来生产甲、乙两种产品，现有丙、丁两种新产品可以投入生产，但剩余生产能力有限，只能将其中一种新产品投入生产。企业的固定成本为1 800元，并不因为新产品的投产而增加。各种产品的资料如下表：

基础数据表

项目	产品
	甲	乙	丙	丁
产销数量（件）	300	200	180	240
售价	10	8	6	9
单位变动成本	4	5	3	5

 

    这时，只要分别计算丙、丁产品能够提供的贡献毛益额，加以对比，便可做出决策。

    贡献毛益计算表

项目	产品
	丙	丁
预计销售数量（件）	180	240
售价	6	9
单位变动成本	3	5
单位贡献毛益	3	4
贡献毛益总额	540	960

 

以上计算表明，丁产品的贡献毛益额大于丙产品的贡献毛益额420元（960-540）。可见，生产丁产品优于生产丙产品。

这种决策的正确性可以用下面两个表计算公司利润额加以证明。

    利润计算表（新投产丙产品）

项目	产品
	甲	乙	丙	合计
销售收入	3 000	1 600	1 080	5 680
变动成本	1 200	1 000	540	2 740
贡献毛益	1 800	600	540	2 940
固定成本				1 800
利润				1 140

 

    利润计算表（新投产丁产品）

项目	产品
	甲	乙	丁	合计
销售收入	3 000	1 600	2 160	6 760
变动成本	1 200	1 000	1 200	3 400
贡献毛益	1 800	600	960	3 360
固定成本				1 800
利润				1 560

 

【例】如果上例中丙产品有专属固定成本（如专门设置设备的折旧）180元，丁产品有专属固定成本650元，则有关分析如下表：

剩余贡献毛益计算表

项目	产品
	丙	丁
贡献毛益额	540	960
专属固定成本	180	650
剩余贡献毛益总额	360	310

 

在这种情况下，丁产品的剩余贡献毛益额比丙产品的少50元（360-310），因此 生产丙产品优于生产丁产品。

 

【例】某企业现有设备的生产能力是40 000个机器工时，利用程度为80%。现准备利用剩余生产能力开发新产品甲、乙或丙，有关资料如下表所示：

基础数据表

项目	产品
	甲	乙	丙
单位产品定额工时（小时 ）	2	3	4
单位销售单价（元）	30	40	50
单位变动成本（元）	20	26	30

 

由于现有设备加工精度不足，在生产丙产品时，需要增加专属设备5 000元。在甲、乙、丙产品市场销售不受限制的情况下，采用贡献毛益分析法进行方案选择。

该企业现有剩余机器工时8 000小时。根据已知数据编制分析表，如下表所示：

贡献毛益计算表

项目	生产甲产品	生产乙产品	生产丙产品
最大产量（件）	8 000/2=4 000	8 000/3=2 666	8 000/4=2 000
单位销售单价（元）	30	40	50
单位变动成本（元）	20	26	30
单位贡献毛益（元）	10	14	20
专属成本（元）			5 000
贡献毛益总额（元）	40 000	37 324	40 000
剩余贡献毛益总额（元）			35 000
单位产品定额工时（小时）	2	3	4
单位工时贡献毛益（元）	5	4.67	4.375

 

从计算结果可知，开发新产品甲最有利。首先，甲产品的贡献毛益总额40 000元，比乙产品的贡献毛益总额多2 676元，比丙产品的剩余贡献毛益总额多5 000元。其次，甲产品的单位工时贡献毛益额为5元，比乙产品高0.33元，比丙产品高0.625元。可见，无论从贡献毛益总额（或剩余贡献毛益总额）来判断，还是从单位工时贡献毛益额来判断， 均为甲产品的生产方案最优。

此外，尽管甲产品的单位贡献毛益额最低，但由于其产量的影响，其贡献毛益总额仍然最大。可见，单位产品贡献毛益额的大小不是进行方案择优决策的唯一标准。

贡献毛益分析法适合收入成本型（收益型）方案的择优决策，尤其适用于多个方案的择优决策。

资料来源：

孙茂竹，支晓强，戴璐.管理会计学.北京：清华大学出版社.2018（8）:119-131.