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(2017-12-03 21:45:53)
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税务会计学【389】存货的会计成本与计税基础
中国农业银行沈阳辽中支行
一、会计规定
会计准则规定，存货应当按照成本进行初始计量，即以取得时的实际投入和实际应支付的金额作为其入账金额，没有支付对价的，按照存货的公允价值确定其成本，比如，接受捐赠的存货。支付对价的存货则根据取得的方式不同，将成本区分为采购成本、加工成本和其他成本等。
1. 外购存货成本的确定
外购存货成本即存货的采购成本，指点企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。如果企业为增值税一般纳税人，则外购存货的成本不包括可以抵扣的增值税进英税额，即进项税额不应作为外购存货的采购成本。
外购存货的入账价值主要考虑的因素有三个：现金折扣、附带成本，外购存货的在途损耗。
（1）现金折扣。
现金折扣是企业为了鼓励客户及早付款，而给予的债务豁免优惠。销售方承诺，如果购买方在规定的期限内付款，销售方就购买方一定的折扣优惠，这种折扣就是现金折扣。例如，A企业出售商品给B企业，A企业给予B企业的付款条件是2/10、1/20、N/30。即表示B企业的信用期为３０天，若B天购货后的１０天内付款，则A企业给予B企业２％的现金折扣，若B企业在购货后的２０天内付款，则A企业给予B企业１％的现金折扣。在这种情况下，就会出现发票价格与购货方实际支付的金额不一致的情况。购货现金折扣的会计处理有总价法和净价法两种，我国目前的会计准则规定采用总价法，购买方按照合同约定的总金额确认存货的成本，实际享受到的现金折扣额直接作为折扣当期的财务费用确认。
（2）附带成本
企业购入的各种存货，内科购买往往同时外，在购入、保管过程中，还会发生其他一些费用，如采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、运输途中发生的便是损耗、入库略的挑选整理费用等，这些费用统称为存货的附带费用。
制造加工企业，存货入库前发生的附带费用比较多。这类支出，如包装费、运输费、装卸费等，大多计入存货的成本。至于金额较小的市内运杂费，在发生时也可以直接作为管理费用处理。
从理论层面分析，只要这些附带费用与存货有特定的直接关系，存货的附带成本（除增值税外）均应构成存货成本的一部分。但是在实际业务中，确定附带成本与存货的关系并不容易，而且有可能工作量繁重，所以存货的附带成本是否应该作为 存货成西瓜一部分，燕没有绝对的标准，要视具体情况及附带成本的重要性而定，但在同一企业，各会计期间采用的确定方法要求一致。
（3）外购存货的在途成本
外购存货会因为各种原因使存货的实收数量和应收数量不相等，两者之差，即为在途损耗。外购存货在运输途中的损耗，庆区别不同情况进行处理。属于合理损耗的部分，庆包括在存货成本之中，存货总成本保持不变，单位成本上升。属于供货单位或运输部门责任的，应将短缺数量对应的成本冲减本。属于意外灾害发生的损失、或责任不明确的短缺损失 ，应先将损失记入“待处理财产损溢“科目，经查明由供货单位、运输机构、保险机构或其他人赔偿的损失，借记”其他应收款“科目，贷记”待处理财产损溢“科目，属于自然灾害损失，扣除存货残值作价及可由保险公司赔偿的部分，其余作为营业外支出处理。属于超定额损耗的会计处理与对存货合理损耗的会计处理相同。
2. 自制存货在本的确定
自制存货在加工过程中既有旧价值的消耗，又有新价值的创造，自制存货成本如何核算，是一项重要而复杂的问题。2013年8月16日财政部下发了《关于印发〈企业产品成本核算制度（试行）〉的通知》（财会【2013】17号，简称《通知》），要求自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。关于企业存货成本的核算问题，《通知》中相关条款有明确的规定。
产品，是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。
制造企业一般按照产品品种、批次订单或生产步骤等确定产品成本核算对象。
（1）大量大批单步骤生产产品或管理上不要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照产品品种确定成本核算对象。
（2）小批单件生产产品的，一般按照每批或每件产品确定成本核算对象。
（3）多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照每种（批）产品及各生产步骤确定成本核算对象。
产品规格繁多的，可以将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的产品，适当合并作为成本核算对象。
制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。直接材料，是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃料和动力。直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。
制造企业发生的直接材料和直接人工，能够直接计入成本核算对象的，应当直接计入成本核算对象的生产成本，否则应当按照合理的分配标准分配计入
制造企业外购燃料和动力的，应当根据实际耗用数量或者合理的分配标准对燃料和动力费用进行归集分配。生产部门直接用于生产的燃料和动力，直接计入生产成本；生产部门间接用于生产（如照明、取暖）的燃料和动力，计入制造费用。制造企业内部自行提供燃料和动力的，按一定标准分配计入的各种间接费用。。
制造企业辅助生产部门为生产部门提供劳务和产品而发生的费用，应当参照生产成本项目归集，并按照合理的分配标准分配计入各成本核算对象的生产成本。辅助生产部门之间互相提供的劳务、作业成本，应当采用合理的方法，进行交互分配。互相提供劳务、作业不多的，可以不进行交互分配，直接分配给辅助生产部门以外的受益单位。
制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。
季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。
制造企业应当根据产品的生产特点和管理要求，按成本计算期结转成本。制造企业可以选择原材料消耗量、约当产量法、定额比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法，恰当地确定完工产品和在产品的实际成本，并将完工入库产品的产品成本结转至库存产品科目；在产品数量、金额不重要或在产品期初期末数量变动不大的，可以不计算在产品成本。
制造企业产成品和在产品的成本核算，除季节性生产企业等以外，应当以月为成本计算期。
另外，我国《企业会计准则第17号——借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的存货的，应当予以资本化，计入相关存货成本。符合资本化条件的存货，是指需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可销售状态的存货。
3. 其他方式取得存货入账价值的确定
其他方式是指除了外购和自制以外途径获得的存货，包括委托外单位加工、投资乾投入、接受债务人以非现金资产抵偿债务、盘盈、接受捐赠等方式和途径获得的存货。
（1）委托外单位加工的存货。
委托加工存货的实际成本包括加工过程中耗用的材料或半成品的实际成本、加工费和往返运杂费及应负担的税金。
（2）投资者投入的存货。
投资者投入的存货成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
（3）企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货
企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货应当按照该项存货的公允价值入账。
（4）以非货币性交易换入的存货
以非货币性交易换入的存货，如果该项非货币资产的交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，则应以换出资产的公允价值作为换入存货的成本。否则，就应以换出资产的账面价值加上支付的补价（减去收到的补价）及相关税费作为换入存货的成本。
（5）盘盈的存货。
盘盈的存货按照其成本作为实际成本入账。
二、税法规定
《企业所得税法实施条例》第七二二条规定，企业取得的存货按照以下方法期待苹果其计税基础。
（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本.
（2）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本.
税法没有明确规定自制存货成本的确认范围，根据《国家税务总局关于发布〈企业所得科纳税申报表〉公告》（国家税务总局公告2014年第63号）规定，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。自制存货计税基础可以比照会计的成本核算方法。
三、差异分析
存货成本与计税基础的确定一般情况下是一致的，可能存在会计与税法差异的情况如下：
1. 存货成本包含借款费用
符合资本化条件可以计入存货成本的借款费用，会计确认时可以根据实际发生的借款费用确认，没有金额的限制，但是税法有金额的限制。《企业所得税法实施条例》绺三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以税前扣除，超过部分不可以税前扣除。如果企业从非金融机构借入的资金，借款利息超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额不能计入存货的计税基础，这种情况下会出现会计与税法的差异。
2. 非货币性资产交换换入存货
非货币性资产交换业务中，如果交易活动不具有商业实质，或交换的资产公允价值不肥可靠计量，会计要求按照换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不按照公允价值进行确认。税法不区分交换条件是否具有商业实质，所有非货币性资产交换活动均按照同一标准处理，换入资产均按照公允价值确认计税基础，这种情况下，在确定换入存货价值时，会存在会计与税法差异。
3. 盘盈存货
盘盈存货，会计要求按照重置成本作为入账价值，税法要求以该项存货的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
【参考文件】
《关于印发〈企业产品成本核算制度（试行）〉的通知》（财会[2013]17号）
http://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c270102xdym.html
资料来源：
《企业所得税与会计准则差异分析及案例分析》
《税务会计》
《税务会计学》
《企业会计准则案例讲解——主要经济业务处理规则》
《企业会计准则案例讲解（2017版）》
《2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《201年度全国会计专业技术资格考试辅导教材
《2017年度注册会计师计师考试应试指导及全真模拟测试
（上下册）
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《中级会计实务》（上下册）轻松过关1
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《中级财务会计》
《企业会计准则操作指南（案例版）》
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