加载中…税务会计学【214】居民企业境外所得税收抵免的计算【2】
(2017-11-06 12:15:11)
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税务会计学【214】居民企业境外所得税收抵免的计算【2】
中国农业银行沈阳辽中支行
一、抵免法及其分类
二、我国税收抵免适用情况
1. 直接抵免
企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税款，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按照我国税法规定的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后的5个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵免税额后的余额进行抵补。
（1）居民企业来源于中国境外的一应税所得。
（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
【特别提示】
第一，所谓“已在境外缴纳的所得税税款”，是指来源于中国境外的所得按照境外税收法律及相关规定应该缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款，世界各国的税制情况不同，因此，税法应该对可以实行免抵的税种进行具体界定，特别是对那些尚未与我国签订税收协定的国家，这样有利于我国企业所得税法更好地贯彻和落实。外国的所得税立法中，一般会对可抵免的税收性质专门作出限定。例如，美国的《国内收入法典》明文规定，美国所得税的概念是决定外国税种是否应该列入所得税的基准，只有当外国税种恰好符合美国所得税概念时，才可成为抵免的对象。美国对外中所得税的认定标准如下：该税种并非特定经济利益的代价；该税以所实现的净所得为征税标准；该税是依据该国的法律合法征收的；除非对一些特殊情况的规定。
第二，企业取得的境外所得已在境外缴纳的所得税款，是指应该缴纳并已实际缴纳的所得税款，不包括纳税后又得到补偿或由他人代为承担的税款，也不包括企业由于计算失误或其他原因多缴纳的税款，创造税收协定另有规定外，境外所得在境外实际享受的税收优惠，一般也不给予税收饶让待遇。
所谓抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依据规定计算的应纳税额，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算。其计算公式如下：
境外所得税税额的抵免限额=境内、境外所得按照税法规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的 应纳税所得额/境内、境外应纳税所得额
其中：
境内、境外所得按税法计算的应纳税总额=境内、境外应纳税所得额×适用税率
抵免限额的计算公式可以简化为：
境外所得税税额的抵免限额=来源于某国（地区）的应税所得额×适用税率
【特别提示】
第一，公式中的所得是税前所得，要注意区分境外分回所得是税前所得还是税后所得，如果分回的是税后所得，在单层抵免的条件下可用以下两个公式还原成税前所得：
分回的税后所得/（1-境外所得税税率）
境外已纳税额+分回的税后所得
第二，公式中的税率一般为法定税率25%。但是，如果适用优惠税率（如高新技术企业适用15%的税率），对其来源于境外所得要按照优惠税率缴纳企业所得税。在计算境外抵免限额时，也要按照优惠税率计算境内境外应纳税总额。
【例6.8】我国境内某居民企业某年度境内所得1 000万元，另外从甲国应取得经营收入300万元，实际分回资金250万元，缴纳所得税50万元；从乙国取得税后股息、红利所得120万元，该国所得税税率为40%。计算该企业的境内境外所得在我国庆缴纳的企业所得税（境内企业所得税税率为25%）。
【解析】
（1）甲国境外所得税抵免：
甲国境外税前所得=250+50=300万元。
甲国抵免限额=（1 000+300）×25%×300/（1 000+300）=75万元。
或300×25%=75万元。
甲国境外所得实际缴纳所得税50万元，小于抵免限额75万元，实际应抵免所得税50万元。
（2）乙国境外所得抵免：
乙国境外税前所得=120/（1-40%）=200万元。
乙国铁锅限额=（1 000+200）×25%×200/（1 000+200）=50万元。
或200×25%=50万元。
乙国境外实际缴纳所得税80万元（200×40%），大于抵免限额50万元，实际应抵免所得税50万元，未抵免的30万元（80-50）税款可以在以后5个年度内继续抵补。
（3）境内境外所得应缴纳的企业所得税=（1 000+300+200）×25%-50-50=275万元。
2. 间接抵免
居民企业从其直接（居民企业直接持有外国企业20%以上股份）或间接（居民企业间接持股方式持有外国企业20%双眼皮股份）控股的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的限额内抵免。
由居民企业直接或间接控股的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：第一层为单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层为单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层为单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过1个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和20%以上股份的外国企业。
居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额，其计算公式为：
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息/本层企业所得税后利润额
【例6.9】我国居民企业A直接控制甲国B公司50%股份，A企业年度应纳税所得额为800万元，另有来自B公司的分回税后股息180万元，甲国规定股息预提所得税税率为10%。B公司应纳税所得额为500万元，B公司已在甲国按20%的税率缴纳所得税。请计算A企业境内境外所得在我国应缴纳的所得税（境内所得税税率为25%）。
【解析】
B公司支付给A企业的税前股利=180/（1-10%）=200万元。
A企业实际缴纳预提所得税=200×10%=20万元。
B公司税后利润=500×（1-40%）=400万元。
B公司支付给A企业的股息所承担的所得税额=500×20%×200/400=50万元。
B公司支付给A企业的股息还原后的应纳税所得额=200+50=250万元。
A企业收到B公司分回股息已在甲国纳税额=20+50=70万元。
A企业抵免限额62.5万元（250×25%），小于A企业在甲国纳税额70万元，实际应抵免所得税62.5万元。
A企业境内境外所得应缴纳的企业所得税=（800+250）×25%-62.5=200万元。
资料来源：
《企业所得税与会计准则差异分析及案例分析》
《税务会计》
《税务会计学》
《企业会计准则案例讲解——主要经济业务处理规则》
《企业会计准则案例讲解（2017版）》
《2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《201年度全国会计专业技术资格考试辅导教材
《2017年度注册会计师计师考试应试指导及全真模拟测试
（上下册）
《2017年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试
《中级会计实务》（上下册）轻松过关1
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《2016年全国会计专业技术资格统一考试中级会计实务经典题解》
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《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《中级财务会计》
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