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(2017-08-15 09:04:54)
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2017中级会计实务【684】：公允价值计量案例分析及操作实务【1】
中国农业银行沈阳辽中支行
一、公允价值的定义
新准则对公允价值进行了重新定义，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格，按照新准则的定义，公允价值是出售该项资产所能收到或转移负债所需支付的价格（即“脱手价格”），不是“进入价格”。
二、相关资产或负债
新准则规定，企业以公允价值计量相关资产或负债时，应当考虑资产或负债的特征。以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债（如一项金融资产、一项非金融资产等），也可以是资产组合、负债组合或资产和负债组合（如《企业会计准则第8中与——资产减值》规范的资产组、《企业会计准则第20号——企业合并》规范的业务等）。企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于资产或负债的计量单元。
【例39-1】A公司持有一项权益工具，根据相关法律规定，该工具在特定时间不能对外转让。在特定时间不能对外转让是该项工具的特征。因此，在计量该项工具的公允价值时，可以采用不受转让限制的、相同的权益工具的公开市场报价作为计量基础，并对不能转让的法律限制的影响作出一定的调整。该项调整的大小取决于以下几个因素：一是该限制的性质和期间；二是该限制对购买者的影响大小；三是与该项工具以及发行者相关的其他因素。
三、有序交易与市场
新准则规定，企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。
企业以公允价值计量相关资产或负债时，应当假定出售资产或转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或以最低金额转移相关负债的市场。
企业在识别主要市场（或最有利市场）时，应当考虑所有可合理取的信息，但没有必要考察所有市场。主要市场（或最有利市场）应录是企业在计量日能够进入的交易市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售资产或转移负债。由于不同企业可以进入的市场不同，对于不同企业，相同资产或负债可能具有不同的主要市场（或最有利市场）。
企业应当以主要市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。企业不应当因交易费用对该价格进行调整。交易费用不属于相关资产或负债的特征，只与特定交易有关。交易费用不包括运输费。相关资产所在的位置是该资产的特征，发生的运输费用能够使该资产从当前位置转移到主要市场（或最有利市场）的，企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场（或最有利市场）的运输费用调整主要市场的价格。
当计量日不存在能够出售资产或转移负债的相关价格信息的可观察市场时，企业应当从持有资产或承担负债的市场参与者角度，假定计量日发生了出资资产或转移负债的交易，并以该假定交易的价格为基础计量相关资产或负债的公允价值。
【例39-2】假定甲公司生产并销售一种产品，该产品存在A、B、C三个市场。甲公司均能在这三个市场上销售该种产品。在计量日，甲公司在这个市场上生产和销售了100件产品，具体数量如表39-1.
表39-1
|
市场类别 |
销售价格（元） |
甲公司分别在各个市场的销售比重 |
该种产品在各个市场的整体销售比重 |
|
A |
30 000 |
60% |
15% |
|
B |
25 000 |
25% |
75% |
|
C |
20 000 |
15% |
10% |
分析：
根据上述信息，按照新准则的规定，B市场是该种产品的主要市场，原因在于B市场为交易量最大的市场。。因此，甲公司在计量该种产品的公允价值时，应当以单价25 000元作为公允价值。
【例39-3】假定A公司制造并销售甲产品，而甲产品存在两个市场：一是出口市场。甲产品在出口市场的售价比较高，但出口数量受到政府出口管制的限制，国内制造商每年需要向政府申请出口配额。二是国内市场。甲产品在国内市场的售价比较低，但销售数量不受政府的管制。A公司制定的销售策略为：尽可能地获取出口配额，护大出口销售，剩下的（大部分）销往国内市场。
分析：
在该案例中，出口市场虽然是最有利市场，原因在于出口市场对A公司来说获取的毛利最高。但是，A公司的产品主要销往国内市场，国内市场是其主要市场。因此，A公司应当以国内市场的价格来确定甲产品的公允价值。
资料来源：
《企业会计准则案例讲解（2017版）》
《2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《201年度全国会计专业技术资格考试辅导教材
《2017年度注册会计师计师考试应试指导及全真模拟测试
（上下册）
《2017年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试
《中级会计实务》（上下册）轻松过关1
《2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材
《2016会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试
《2016年全国会计专业技术资格统一考试中级会计实务经典题解》
《2016全国税务师职业资格考试教材
《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《中级财务会计》
《企业会计准则操作指南（案例版）》
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