加载中…2017中级会计实务【475】：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理【2】
(2017-06-30 13:37:19)
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2017中级会计实务【475】：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理【2】
中国农业银行沈阳辽中支行
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。
在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。
非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所不同：
1. 换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
2. 换出资产为固定资产、无形资产，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3. 换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣进项税额等，按照相关税收规定计算确定。
一、不涉及补价的情况
二、涉及补价的情况
在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：
1. 支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加上支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
2. 收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加上收到的补价与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
在涉及补价的情况下，以于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。
【例12-2】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其持有的一项专利权与乙公司拥有的一台机器交换。交换后两公司对于换入资产仍供经营使用。在交换日，甲公司的专利权的账面价值原价是为900万元，已计提累计摊销150万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为800万元；乙公司拥有的机器设备的账面价值原从为1 000万元，已提折旧300万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为755万元，乙公司另支付了45万元给甲公司。假定两公司均为增值税一般纳税人，销售固定资产和无形资产适用的税率分别为17%和6%，上述交易过程中涉及的增值税进项税额按照增值税法规可抵扣且已得到论证；不考虑其他相关税费。
分析：
该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价45万元。
对甲公司而言，收到的补价45万元/换出资产的公允价值800万元（换入资产的公允价值755万元+收到的补价45万元）=5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。
对于乙公司而言，支付的补价45万元/换入资产的公允价值800万元=5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。
本例属于以无形资产换入机器设备。专利权这项无形资产和机器设备这项固定资产的未来现金流量在时间、风险、金额方面有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，专利权和机器设备的公允价值均能可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理
借：无形资产
资料来源：
《2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《201年度全国会计专业技术资格考试辅导教材
《2017年度注册会计师计师考试应试指导及全真模拟测试
（上下册）
《2017年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试
《中级会计实务》（上下册）轻松过关1
《2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材
《2016会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试
《2016年全国会计专业技术资格统一考试中级会计实务经典题解》
《2016全国税务师职业资格考试教材
《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材
《中级财务会计》
《企业会计准则操作指南（案例版）》
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