2017中级会计实务【232】：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

 

 

中国农业银行沈阳辽中支行    周桐     学习笔记

 

 

 

 

 

 

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述   

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不得再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。不允许重分类进入或转出以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，是为了防范少数市场主体利用金融资产公允价值变动来调节或平衡损益。

（一）交易性金融资产

金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期内采用短期获得方式对该组合进行管理。比如，企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某金融资产进行组合从事短期获得活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将相关公允价值变动计入当期损益。

3.属于衍生金融工具。比如，国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生金融工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么该衍生金融工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。

（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可能受多项因素的影响。比如：（1）通过该公允价值选择的指定，可以消除或明显减少金融资产（和金融负债）计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况（也称“会计不匹配“）；（2）通过将两个项目指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益能够达到与运用套期会计类似的结果，这样可以避免套期关系指定、有效性评价等较为严苛的要求；（3）通过将混合工具指定为以公允价值计量有其变动计入当期损益，无须考虑在嵌入衍生工具与主合同不密切相关情况下的分拆问题，因为整个合同都按公允价值计量且其变动计入当期损益。

尽管公允价值选择权指定具有一些便利，但该指定不具有随意性，而应符合特定条件。

通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面的不一致情况。比如，甲金融企业的某金融负债和某金融资产在且均具有利率敏感性，该企业将金融资产划分为可供出售金融资产，而将相关负债划分为交易性金融负债，在这种情况下，该金融资产期末以公允价值计量但公允价值变动却计入其他综合收益，而相关金融负债却以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，由此出现会计计量基础不同导致会计处理结果不能较好地反映交易实质的情况。如果将该金融资产在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，就可以避免上述问题。

2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。比如，某企业集团对所辖范围内全资子企业或分公司的风险敞口进行集中管理以总体控制财务风险，该企业集团采用金融资产和金融负债组合方式进行管理，每日以公允价值对该组合进行评价以及时调整组合来应对相关财务风险。该企业集团管理层对该组合的管理也以公允价值为基础。在这种情况下，该企业集团可以直接指定组合中的金融资产和金融负债为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。

需要补充说明的是：（1）将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，必须在初始确认时就指定，且不可撤销；（2）对在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具的衍生金融资产，不能作这种金融资产公允价值选择权指定；（3）这种金融资产公允价值选择指定类似于会计政策选择，不同之处在于，它可以基于逐项金融资产进行指定（不能将某项金融资产的一部分进行指定）。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为购买金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。

企业取得的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。

处置以公允价值计量且其变动计入当埃德温损益的金融资产时，应将取得的价款与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

【例7-1】2007年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场上购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股票后对其无重大影响。

甲公司的其他资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利。

（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元。

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部卖出，每股售价15元。

假定不考虑其他相关因素，甲公司的账务处理如下：

（1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——成本                    1 000 000

    应收股利                                      60 000

    投资收益                                       1 000

    贷：银行存款                                      1 061 000

（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款                      60 000

    贷：应收股利                     60 000

（3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动             300 000

    贷：公允价值变动损益                           300 000

 

（4）8月15日，乙公司股票全部出售：

借：银行存款                          1 500 000

    公允价值变动损益                    300 000

    贷：交易性金融资产——成本              1 000 000

        交易性金融资产——公允价值变动        300 000

        投资收益                               500 000

 

 

 

 

 

 

 

 

资料来源：

《2017年度注册会计师全国统一考试辅导教材    会计》

《201年度全国会计专业技术资格考试辅导教材  中级会计实务》

《2017年度注册会计师计师考试应试指导及全真模拟测试  会计》

（上下册）  轻松过关1   东奥会计在线

《2017年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试 

《中级会计实务》（上下册）轻松过关1     东奥会计在线

《2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材  中级会计实务》

《2016会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试  中级会计实务》 中华会计网校

《2016年全国会计专业技术资格统一考试中级会计实务经典题解》

《2016全国税务师职业资格考试教材    财务与会计》

《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材    会计》

《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材     会计》

《中级财务会计》   王君彩主编       经济科学出版社

《企业会计准则操作指南（案例版）》    中华会计网校编

 百度知道、百度文库  、百度百科

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